ILPB1/4511-1-344/15-4/AN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 4 marca 2015 r. (data wpływu: 5 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu: 5 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-344/15-2/AN, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Ponadto, pouczono Zainteresowanego, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie zostało wysłane 26 maja 2015 r. i skutecznie doręczone 28 maja 2015 r., zaś 5 czerwca 2015 r. (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 2 czerwca 2015 r.) do tut. Biura KIP wpłynęło pismo z 1 czerwca 2015 r., stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT"), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany podlega w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w przyszłości zostanie jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce (dalej: "Nowa Spółka").

Zainteresowany jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów w Polsce (dalej jako: "Spółka"). W Spółce występują również inni wspólnicy, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów Spółki.

Po utworzeniu Nowej Spółki wspólnicy wniosą do niej wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki, które to udziały łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W zamian za wnoszone aporty wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane, po 1 stycznia 2015 r. i będą odbywały się w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Nie jest jednak przy tym wykluczone, że wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) wspólnicy przeniosą na Nową Spółkę większość praw głosu w Spółce.

W związku z aportami, jakie będą miały miejsce, nie wystąpią zapłaty w gotówce.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

* transakcje, o których mowa we wniosku, przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów;

* wspólnicy Spółki, o których mowa we wniosku, będą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki dokonany w ramach wyżej opisanego aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, stąd zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a pkt 1 w związku z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o PIT") w brzmieniu nadanym zgodnie z uchwaloną i opublikowaną w Dzienniku Ustaw ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 1328, dalej jako: "ustawa zmieniająca").

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 2 pkt 14 lit. e w związku z art. 17 ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegnie art. 24 ustawy o PIT w następujący sposób:

* "e) ust. 8a i 8b otrzymują brzmienie:

»8a. Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).«"

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis art. 2 pkt 14 lit. f ustawy zmieniającej, który wprowadza nową część przepisu art. 24 ustawy o PIT:

* "f) po ust. 8b dodaje się ust. 8c i 8d w brzmieniu:

»8c. Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. «"

Mając na uwadze fakt, że planowane jest dokonanie wkładów niepieniężnych w 2015 r., tj. w czasie, gdy w ustawie o PIT obowiązywały będą przepisy cytowane powyżej w wersji zmienionej w porównaniu do wersji obowiązującej do końca 2014 r., analiza skutków podatkowych tego aportu powinna zostać przeprowadzona w oparciu o ich brzmienie ustalone ustawą zmieniającą.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który reguluje sytuację tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w wersji mającej obowiązywać w 2015 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze ten przepis należy stwierdzić, że wszystkie jego przesłanki będą spełnione w analizowanej sytuacji, tj.:

1. Nowa Spółka nabędzie w 2015 r. od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki udziały w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisywanych aportów;

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki nie powstanie dla Niego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

Dla prawidłowości powyższego wniosku nie będzie miał znaczenia fakt, że Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce na skutek sumy wszystkich planowanych aportów (pochodzących od kilku wspólników), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego - jak bowiem wyjaśnia art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, który od 1 stycznia 2015 r. wprowadzi do ustawy o PIT przepis art. 24 ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten zostaje wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości, czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację wymiany udziałów. W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie wymianą udziałów, jeżeli nabycie dającej bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

W opinii Zainteresowanego, wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r.), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o PIT: "Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane."

Wprowadzenie definicji neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów referującej do "grupy wspólników" jest bowiem naturalną konsekwencją wymogów stawianych przez Dyrektywę 2009/133/WE, gdzie art. 8 stanowi o transakcji wymiany udziałów, którą z kolei definiuje art. 2 lit. e tejże dyrektywy.

Zgodnie z tą definicją "wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych" (prawodawca unijny posłużył się tutaj celowo liczbą mnogą w odniesieniu do wspólników).

Ustawodawca krajowy zdecydował się również na zapewnienie takiego rozwiązania od 1 stycznia 2015 r., co wyraźnie zostało wskazane w treści przywołanych regulacji oraz ich uzasadnieniu.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego powyżej stanowiska Zainteresowany przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; zwanej dalej jako: "ustawa o PIT") za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei, w myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Zauważyć ponadto należy, że od 1 stycznia 2015 r. do artykułu 24 ustawy o PIT został dodany ustęp 8c, który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Dokonując subsumcji opisu zdarzenia przyszłego pod przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że wymienione powyżej warunki zostaną spełnione na gruncie analizowanej sprawy, ponieważ:

1. Nowa Spółka nabędzie w 2015 r. od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki udziały w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu, przy czym nabycie tych udziałów nastąpi łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisywanych aportów;

Reasumując, stwierdzić należy, że planowany przez Wnioskodawcę aport posiadanych udziałów Spółki do Nowej Spółki, na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Zainteresowanego transakcją neutralną na gruncie ustawy o PIT, na podstawie art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o PIT, jako tzw. wymiana udziałów.

W konsekwencji, do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.