ILPB1/4511-1-343/16-7/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniach: 22 i 25 kwietnia 2016 r. oraz 2 maja 2016 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem rejestrowym, prowadzącym m.in. działalność oświatową. W latach 2005-2011 r. Wnioskodawca współpracował z szeregiem osób, prowadzących dla Wnioskodawcy różnego rodzaju kursy szkoleniowe. Osoby te łączyły z Wnioskodawcą umowy o dzieło. Umowy te rozliczane były przez Wnioskodawcę - w zależności od sytuacji konkretnej osoby - wraz ze składkami ubezpieczenia zdrowotnego (275 osób), lub też wraz z ubezpieczeniem zdrowotnym i społecznym (48 osób). Należne wówczas składki od umów zostały naliczone zgodnie z obowiązującymi zasadami i zapłacone w pełnej wysokości do odpowiednich organów, uwzględniane były także przy rozliczaniu podatkowym do US.

W wyniku kontroli ZUS w roku 2012 umowy te zostały zakwestionowane, czego efektem był szereg postępowań sądowych. W ich wyniku ustalone zostało, że zakwestionowane umowy były umowami o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dot. umowy zlecenia, co z kolei zaktualizowało po stronie Wnioskodawcy obowiązek oskładkowania zakwestionowanych umów (konieczność odprowadzenia składek ZUS wraz z odsetkami) za lata 2005-2011. Wnioskodawca 31 lipca 2015 r. zawarł z ZUS umowę o rozłożenie na raty należności z tytułu składek na okres dwóch lat. W roku 2015 Wnioskodawca uiścił ustalone raty i składki za okres czerwiec 2005 - październik 2006, a w roku 2016 kontynuuje spłatę zgodnie z harmonogramem. Z większością współpracujących osób Wnioskodawca nie ma kontaktu. Wysoce prawdopodobne, że uiszczane w wyniku kontroli i ugody należności, które są uiszczane przez Wnioskodawcę w całości, a więc także w wysokości przypadającej na Zleceniobiorców, nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone przez Zleceniobiorców. Składki te zostały opłacone przez Wnioskodawcę dlatego, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych.

Konsekwencją powyższej kontroli i przekwalifikowania umów jest także zmiana sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w tym znaczeniu, że zaliczki na podatek dochodowy, odprowadzane w latach 2005-2011 ustalone były w zgodzie ze stanem faktycznym, występującym w momencie ich uiszczania, obecnie zaś - biorąc pod uwagę zmianę kwalifikacji prawnych umów - ich wysokość winna być niższa, niż uiszczona w latach 2005-2011.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji PIT-4R i wystąpił do właściwego US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2011 w wysokości niemal 120 000 zł. Postępowanie toczące się w tym przedmiocie zakończyły się umorzeniem postępowań co do lat 2005-2008 oraz odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2008-2011. Decyzje te następnie utrzymane zostały w mocy przez organ administracyjny II stopnia (za rok 2011 Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze decyzji organu). W uzasadnieniu ww. decyzji organy skarbowe wskazały, że brak jest podstaw prawnych do korygowania deklaracji, bowiem w dacie sporządzania deklaracji odzwierciedlały one stan faktyczny, a więc wysokość składek faktycznie zapłaconych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy osoby, za które Wnioskodawca musi odprowadzić po kontroli składki do ZUS na ubezpieczenia (społeczne, zdrowotne i FP) (tekst jedn.: składki w wysokości przypadającej na Zleceniobiorców, ale zapłacone przez Wnioskodawcę) osiągają z tego tytułu przychód i należy wystawić im PIT-8C jako przychód z innych źródeł za rok, w którym dokonano płatności zaległych składek do ZUS.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje konieczność wystawienia zleceniobiorcom PIT-8C z tytułu odprowadzonych składek do ZUS w części przypadającej na Zleceniobiorców (ubezpieczenie społeczne, zdrowotne) jako że jest to ich przychód, a zatem w przypadku zapłacenia przez Wnioskodawcę części zaległych składek w roku 2015 Wnioskodawca winien wystawić Zleceniobiorcom, których zaległe składki dotyczą, PIT-y-8C za rok 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz

* inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.): przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane środkami zleceniobiorcy).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji zapłaty składek na Fundusz Pracy po stronie tej osoby nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż składka na Fundusz Pracy finansowana jest w całości z własnych środków płatnika.

Przy czym o sposobie opodatkowania przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie zaś art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 42a ww. ustawy: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z treści wniosku wynika, że w latach 2005-2011 r. Wnioskodawca współpracował z szeregiem osób, prowadzących dla Wnioskodawcy różnego rodzaju kursy szkoleniowe. Osoby te łączyły z Wnioskodawcą umowy o dzieło. W wyniku kontroli ZUS w roku 2012 umowy te zostały zakwestionowane, czego efektem był szereg postepowań sądowych. W ich wyniku ustalone zostało, że zakwestionowane umowy były umowami o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, co z kolei zaktualizowało po stronie Wnioskodawcy obowiązek oskładkowania zakwestionowanych umów (konieczność odprowadzenia składek ZUS wraz z odsetkami) za lata 2005-2011. W roku 2015 Wnioskodawca uiścił ustalone raty i składki za okres czerwiec 2005 - październik 2006, a w roku 2016 kontynuuje spłatę zgodnie z harmonogramem. Z większością współpracujących osób Wnioskodawca nie ma kontaktu. Wysoce prawdopodobne, że uiszczane w wyniku kontroli i ugody należności, które są opłacane przez Wnioskodawcę w całości, a więc także w wysokości przypadającej na Zleceniobiorców, nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone przez Zleceniobiorców. Składki te zostały opłacone przez Wnioskodawcę dlatego, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że - w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części należnej od ubezpieczonych, o których mowa we wniosku i zapłata nastąpiła za osobę fizyczną, która na moment dokonania zapłaty nie pozostaje ze świadczeniodawcą w żadnej więzi (tu: stosunku cywilnoprawnym) - otrzymane świadczenie stanowi dla tej osoby przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, w przypadku osób, których w momencie zapłaty zaległych składek nie łączy stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą, wartość uiszczonych przez Wnioskodawcę składek stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W związku z tym na Wnioskodawcy ciążył będzie jedynie obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (w części przypadającej na ubezpieczonego) zapłaconej przez Zainteresowanego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca ma obowiązek - na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji - sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętych przychodów (w odniesieniu do części przypadającej na ubezpieczonego).

Natomiast zapłata składek na Fundusz Pracy nie skutkuje, po stronie osoby ubezpieczonej, powstaniem przychodu do opodatkowania.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest obowiązany do wystawienia byłym zleceniobiorcom informacji PIT-8C z tytułu uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na tych zleceniobiorców, w związku z tym, iż z tego tytułu powstanie przychód do opodatkowania.

Zatem stanowisko Zainteresowanego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.