ILPB1/4511-1-305/15-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. znak ILPB1/4511-1-305/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30 kwietnia 2015 r., a w dniu 7 maja 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej - spółki komandytowej (dalej: Sp.k.). Wspólnicy Sp.k. podjęli jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu Sp.k., bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku postępowania mającego na celu zakończenie prawnego bytu Sp.k., Wnioskodawca otrzymał kilka nieruchomości - lokali mieszkalnych (apartamentów) i użytkowych (dalej zwane łącznie: lokalami), stanowiących odrębny przedmiot własności wraz z prawem udziału w gruncie związanym z tymi lokalami. Lokale te stanowią własność lub współwłasność (współwłasność z innymi wspólnikami Sp.k.) Wnioskodawcy. Część lokali była w Sp.k. wpisana do ewidencji środków trwałych i podlegała amortyzacji, część natomiast stanowiła środki obrotowe, które były przeznaczone do sprzedaży.

Podział majątku Sp.k. nastąpił według udziału wspólników Sp.k. w zysku tej spółki zgodnie z postanowieniami jej umowy.

Należy wskazać, że Sp.k. nabyła przedmiotowe lokale w drodze aportu przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksy cywilnego (dalej: k.c.)), należącego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), która w zamian za aport przedsiębiorstwa otrzymała udział kapitałowy równy wartości wniesionego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 50 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Wartość przedsiębiorstwa została określona w wartości bilansowej. SKA w Sp.k. pełniła funkcję komandytariusza.

Przedsiębiorstwo SKA, wniesione do Sp.k., składało się w znacznej części ze składników majątku, które SKA otrzymała w formie aportu przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksy cywilnego (dalej: k.c.)) od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). W zamian za aport przedsiębiorstwa do SKA Sp. z o.o. otrzymała udział kapitałowy równy wartości bilansowej wniesionego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 50 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. Wartość przedsiębiorstwa została określona w wartości bilansowej. Wkład w postaci przedsiębiorstwa został wniesiony do SKA na kapitał komplementariusza, i taką też funkcję w SKA objęła Sp. z o.o. Należy wskazać, że lokale których dotyczy niniejszy wniosek wytworzone zostały w Sp. z o.o. i stanowiły elementy zarówno przedsiębiorstwa Sp. z o.o. wniesionego do SKA jak i przedsiębiorstwa SKA wniesionego do Sp.k.

Wnioskodawca obecnie planuje sprzedaż przedmiotowych lokali, które otrzymał wskutek podziału majątku Sp.k. pomiędzy wspólników. Należy wskazać, że sprzedaż przedmiotowych lokali nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od dnia, w którym nastąpił podział majątku Sp.k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu (dalej: KUP) przy sprzedaży przez Wnioskodawcę Lokali, które nie były środkami trwałymi w Sp. z o.o., SKA oraz Sp.k. i nie były amortyzowane, i które Wnioskodawca otrzymał wskutek podziału majątku Sp.k. między wspólników.

2. Jakie koszty (wydatki) Wnioskodawca powinien zaliczyć KUP przy sprzedaży lokali wpisanych przez spółkę komandytową do ewidencji środków trwałych (amortyzowanych), które otrzymał wskutek podziału majątku spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, sprzedając lokale, niebędące środkami trwałymi (nieamortyzowanymi), które otrzymał wskutek podziału majątku Sp.k. między wspólników, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych lokali, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki jakie poniosła Sp. z o.o. na wytworzenie przedmiotowych lokali, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie ani przez Sp. z o.o., ani przez SKA, ani przez Sp.k., ani przez Wnioskodawcę. Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję prawidłowego zastosowania oraz interpretacji art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 u.p.d.o.f. I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychodami z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

#8722; jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania, gdyż jak wskazano wyżej, Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowych lokali przed upływem 6 lat, licząc od dnia, w którym nastąpiło upłynnienie majątku Sp.k.

Dla określenia dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek podziału majątku spółki osobowej niezbędnym jest odwołanie się do przepisów art. 24 u.p.d.o.f. dotyczących szczególnych zasad ustalania dochodu, a także do przepisów art. 22 u.p.d.o.f. regulującego KUP.

I tak zgodnie z art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Natomiast jak stanowi art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę: przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., którego odpowiednie stosowanie nakazuje art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. ma zastosowanie wówczas, gdy spółka, która jest likwidowana, nabyła składniki majątku inne niż środki pieniężne, w drodze wkładu niepieniężnego do tej spółki. Jednocześnie należy wskazać, że przepis ten nie różnicuje przypadków wniesienia wkładów w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od przypadków wniesienia wkładów w innej postaci.

I tak w zgodzie z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

#8722; jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych spółki.

Powyższy przepis wprowadza podział składników majątku wniesionych do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego w zależności od tego, czy składniki te w spółce otrzymującej wkład (w przedmiotowej sprawie w sp. k) były wpisane do ewidencji środków trwałych amortyzowane, czy też nie. W przypadku składników majątku będących środkami trwałymi za KUP przy ich zbyciu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w przypadku składników majątku, które nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane, przepis ten nakazuje za KUP uznawać wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, Za A. Bartosiewiczem (Bartosiewicz A. Kubacki R., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2014). Wnioskodawca w tym miejscu przyjmuje, że przez wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu należy rozumieć wydatki poniesione przez wspólnika wnoszącego ten wkład. W związku z tym zagadnienie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu należy rozpatrywać z punktu widzenia SKA, jako wspólnika, który wniósł do Sp.k. wkład niepieniężny. Biorąc pod uwagę fakt, że SKA nabyła przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego do Sp.k. od Sp. z o.o. również w drodze wkładu niepieniężnego, przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 należy odpowiednio zastosować przy wniesieniu przez SKA przedsiębiorstwa do Sp.k. (tekst jedn.: przy odpłatnym zbyciu przez SKA rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki), a więc należy "sięgnąć" do wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez Sp. z o.o. - jako wspólnika wnoszącego ten wkład niepieniężny do SKA. W ten sposób możliwe będzie prawidłowe ustalenie faktycznie poniesionych wydatków na wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (w analizowanym przypadku wydatków poniesionych na wybudowanie lokali wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do SKA przez Sp. z o.o.).

Należy wskazać, że brak możliwości zaliczenia do KUP wydatków jakie poniosła Sp. z o.o. na wytworzenie przedmiotu wkładu, czyli w analizowanym przypadku wydatków poniesionych na wybudowanie lokali, stałby w sprzeczności z podstawowym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawem podatnika do odliczenia od uzyskanego przychodu, kosztów bezpośrednio z tym przychodem związanych. Przy czym należy wskazać, że przepisów ustawy w zakresie prawa do odliczenia od przychodu KUP związanych z tym przychodem, przy ustalaniu dochodu, nie można zawsze ograniczać wyłącznie do podmiotu, który faktycznie te wydatki poniósł. Przepisy ustawy dają bowiem możliwość - czego przykładem jest właśnie przepis art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. - zaliczenia do KUP wydatków poniesionych przez inny, aniżeli uzyskujący przychód, podmiot. W analizowanym przypadku takim podmiotem jest Sp. z o.o., która poniosła wydatki na wytworzenie lokali. Sp. z o.o. pomimo, że wydatki na wybudowanie lokali faktycznie poniosła, nigdy nie zaliczyła tych wydatków w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu. Powodem, dla którego wydatków tych w Sp. z o.o. do tych kosztów nie zaliczono, był właśnie aport przedsiębiorstwa, obejmującego lokale (przede wszystkim lokale) do SKA, która rozporządzała, jako ich właściciel, przedmiotowymi lokalami, poprzez ich sprzedaż oraz wniesienie w drodze aportu na rzecz Sp.k., a więc osiągała przychody związane z tymi składnikami majątku. Idąc dalej - prawo do odliczenia kosztów związanych ze zbyciem tych lokali, w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do Sp.k., przysługuje / przysługiwało Sp.k., a więc obecnie - wspólnikowi tej spółki, który otrzymał te lokale po podziale majątku spółki komandytowej.

Reasumując, sposób ustalenia KUP Wnioskodawcy przy odpłatnym zbyciu lokali otrzymanych w związku z podziałem majątku Sp.k. powinien wyglądać następująco:

1. Należy ustalić wydatki jakie poniosła SKA na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) wniesionego do Sp.k., niezaliczonych do KUP w jakiejkolwiek formie - na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f.

2. Następnie w związku z tym, że SKA również nabyła, będący jej własnością, przedmiot wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa, obejmującego przedmiotowe lokale), należy przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. zastosować ponownie, tym razem w odniesieniu do SKA. Rezultatem zastosowania powyższego przepisu jest uznanie za KUP wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotu wkładu (lokali) przez Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1a za prawidłowe w pełnym zakresie.

Własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, do KUP przy sprzedaży lokali wpisanych do ewidencji środków trwałych amortyzowanych przez Sp.k., które Wnioskodawca otrzymał wskutek podziału majątku spółki komandytowej, powinien zaliczyć wartość początkową przyjętą przez spółkę komandytową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, których dokonywała Sp.k.

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, że nawet pomimo, iż podział majątku spółki komandytowej nastąpił bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, to do określenia skutków podatkowych zbycia przez byłego wspólnika Sp.k. składników majątku, które otrzymał w związku z podziałem majątku tej spółki, należy stosować przepisy u.p.d.o.f. regulujące skutki podatkowe zbycia składników majątku otrzymanych przez byłego wspólnika spółki osobowej wskutek likwidacji tej spółki.

Mając na uwadze przepisy powołane i analizowane w ramach dotychczasowego wywodu, wskazać należy, iż w przypadku lokali wpisanych do ewidencji środków trwałych Sp.k. (amortyzowanych), które Wnioskodawca otrzymał wskutek podziału majątku spółki komandytowej, do KUP powinien zaliczyć wartość początkową przyjętą przez spółkę komandytową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, których dokonywała Sp.k.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 2 za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.