ILPB1/4511-1-303/16-5/KF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconego z góry czynszu za wynajem hal produkcyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego w zakresie:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconego z góry czynszu za wynajem hal produkcyjnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-303/16-2/KF, na podstawie art. 169 § 1 i 2 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 25 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 1 czerwca 2016 r., natomiast w dniu 9 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 6 czerwca 2016 r.).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że złożony wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi księgowość w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną metodą kasową.

W ramach wykonywania działalności gospodarczej spółka, będzie produkować spojlery do samochodów i na potrzeby tej produkcji wynajęła hale produkcyjne na warunkach czynszu płaconego z góry oraz nabywa środki do produkcji (maszyny) w oparciu o finansowanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa leasingu, o której mowa we wniosku, spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłata wstępna do umowy leasingu operacyjnego za wskazane maszyny stanowi koszt w całości odnoszony w ciężar podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniu jego poniesienia - ujęcia w księgach otrzymanej faktury.

2. Czy poniesiony z góry czynsz za następne okresy, w tym miesiące przypadające na 2016 rok, należy ująć i rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo w momencie otrzymania faktury, pomimo iż wydatki dotyczą także 2016 r.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconego z góry czynszu za wynajem hal produkcyjnych. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 22 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-303/16-4/KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, na wstępie należy zauważyć, że podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy nie rozliczają kosztów tak jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, zaliczają koszt do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo - w dacie poniesienia. W przypadku takich podatników nie ma więc znaczenia podział na koszty bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 22 ust. 6b PIT, w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Ze względu na tę regulację oraz z uwzględnieniem przepisów dotyczących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy zauważyć, iż przepis art. 22 ust. 4 PIT stanowi, że "Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione" i jest jedynie wyrazem generalnej zasady, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to jedynie tyle, że podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został on poniesiony. Jest to pierwszy przepis dotyczący potrącalności kosztów w czasie. Zawiera on zastrzeżenie modyfikujące ogólną regułę, która prowadzi do odmiennych zasad potrącania kosztów w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 PIT i jej rozwinięcie w ust. 5a do 5d) oraz podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów, lecz pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 PIT). De facto zatem ogólna reguła z art. 22 ust. 4 PIT odnosi się jedynie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy nie wybrali tzw. metody memoriałowej z art. 22 ust. 5 PIT, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku.

Ponadto art. 22 ust. 4 PIT nie zawiera określenia momentu, czy dnia poniesienia kosztów. Dla określenia momentu rozliczenia kosztu w czasie istotne znaczenie ma ustalenie momentu poniesienia kosztu. Zatem regulacja wyrażona w art. 22 ust. 6b PIT stanowił, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e. 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu".

Z kolei ust. 6 stanowi, że "zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego".

Prawidłowa wykładnia tego przepisu oznacza zatem, że podatnicy określeni w ust. 6, to ci którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Analizowany ust. 6b, określając dzień poniesienia kosztu odsyła tylko i wyłącznie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a nie jeszcze dodatkowo do tych, u których występuje dodatkowy warunek stałego w każdym roku podatkowym prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego i tym samym stosowania zasad wynikających z art. 22 ust. 5 PIT.

Uregulowanie zatem wynikające z art. 22 ust. 6b PIT odnosi się także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i stosujących metodę kasową, o której stanowi art. 22 ust. 4 PIT. Metoda kasowa zaś z art. 22 ust. 4 PIT nie może być utożsamiana z faktem zapłaty za dany koszt, albowiem kwestia ta nie została w tym przepisie jednoznacznie rozstrzygnięta. Ustawodawca właśnie w art. 22 ust. 6b PIT określił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, a definicja ta wyraźnie nawiązuje do koncepcji poniesienia kosztu jako bycia obciążonym kosztem.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zarachowania i rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków na najem hal produkcyjnych, nawet jeżeli będą one dotyczyły następnego roku kalendarzowego, na podstawie otrzymanych w 2015 r. faktur obciążeniowych od wynajmującego, dotyczących pobrania czynszu z góry za następne okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconego z góry czynszu za wynajem hal produkcyjnych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikom prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów możliwość wyboru jednej z dwóch metod rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Dokonany wybór decyduje o sposobie ewidencjonowania kosztów. Przy czym, należy wskazać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w stosunku do wszystkich kosztów uzyskania przychodów.

Ogólna zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażona została w art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może również wybrać metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Wynika to z przepisu art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów, moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależniony jest od ich charakteru. Koszty - wydatki, dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.

Niezależnie jednak od tego którą z ww. metod podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów stosuje, stosownie do treści art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tekst jedn.: podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stwierdzić zatem należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach wykonywania działalności gospodarczej wynajęła hale produkcyjne na warunkach czynszu płaconego z góry. W związku z powyższym powstała wątpliwość w jakim momencie należy zaliczyć poniesiony z góry czynsz za następne okresy, w tym miesiące przypadające na 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów.

W treści wniosku wskazano ponadto, że spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi księgowość w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną metodą kasową, czyli w sposób przewidziany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, poniesiony z góry czynsz za wynajem hal produkcyjnych dotyczący kilku okresów, w tym miesięcy przypadających na 2016 r., należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury, nie zwracając przy tym uwagi na okres, którego dotyczy. Poniesienie wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bowiem zgodnie z art. 22 ust. 6b tej ustawy utożsamiać z dniem wystawienia faktury.

Jednocześnie zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W konsekwencji dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów, poniesiony z góry czynsz za wynajem hal produkcyjnych, będzie stanowił koszt podatkowy w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce, tj. w takim zakresie w jakim - jako wspólnik tej spółki - jest on upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.