ILPB1/4511-1-269/15-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest małym podatnikiem uprawnionym do stosowania przepisów o jednorazowej amortyzacji. W 2013 r. podatnik oddał do użytkowania środek trwały (urządzenie), który zamortyzowany został jednorazowo w całości. Wartość faktury za urządzenie została wpłacona sprzedawcy w całości. Po jakimś czasie (w roku 2014) okazało się, że urządzenie to nie działa prawidłowo (nie spełnia warunków jakie gwarantował sprzedawca). Urządzenie zostało zwrócone sprzedawcy w 2014 r. W 2014 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą wystawioną w 2014 r., korekta obejmowała 100% wartości urządzenia. Sprzedawca zwrócił podatnikowi pieniądze po wystawieniu faktury korygującej.

Na wartość środka trwałego składała się wartość urządzenia oraz wartość montażu tego urządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Z jaką datą skorygować wartość środka trwałego.

2. Z jaką datą skorygować koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, wartość środka trwałego powinna zostać skorygowana w 2014 r., zgodnie z datą faktury korygującej.

Zwrot urządzenia powinien być traktowany analogicznie jak odłączenie części składowej, po odłączeniu urządzenia w ewidencji środków trwałych pozostanie wartość (w całości zamortyzowana w 2013 r.) montażu; korekta wartości środka trwałego w 2013 r. zaprzeczałaby zaistniałym faktom - środek trwały był użytkowany w 2014 r. i generował przychody 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, koszty uzyskania przychodu skorygowane powinny zostać w roku 2014, zgodnie z datą faktury korygującej.

Środek trwały użytkowany był w 2014 r., generował przychody, korekta kosztów 2013 r. fałszowałaby stan rzeczywisty, ponadto zaprzeczałaby logice i byłaby krzywdząca dla podatnika (co na pewno nie było zamiarem ustawodawcy) - przychody pozostają do opodatkowania, natomiast koszty bez których tych przychodów nie byłoby lub byłyby niższe, znikają - bez urządzenia (a więc bez poniesionych kosztów nie byłoby części przychodów). Uznanie kosztów za niebyłe powinno zgodnie z logiką skutkować uznaniem za niebyłe również skutków poniesienia tych kosztów - czyli przychodów, które powstały dzięki poniesionym kosztom. Brak możliwości skorygowania przychodów, które powstały dzięki kosztom poniesionym na nabycie środka trwałego w ocenie podatnika skutkuje prawem skorygowania kosztów w dacie wystawienia faktury korygującej.

Wartość jednorazowej amortyzacji może być kosztem uzyskania przychodów, środek trwały został oddany do użytkowania w 2013 r., był to środek trwały z grupy 6, zgodnie z przepisami podatnik miał prawo zamortyzować ten środek trwały jednorazowo w 2013 r.

Wymóg korekty kosztów w 2013 r. zaprzeczałby prawu podatnika do zgodnej z przepisami jednorazowej amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, ze poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść art. 22k ust. 7 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Jednorazowa amortyzacja, o której mowa w ww. przepisie, jest jedną z metod amortyzacji, którą może zastosować podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej po spełnieniu określonych warunków.

Jednakże, aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, wydatek dotyczący zakupu środka trwałego nie może być Wnioskodawcy zwrócony w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zauważyć zależy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie zwrotu towaru i wystawienia faktury korygującej, zwrot poniesionych wydatków na zakup środka trwałego powoduje, że odpisy amortyzacyjne od wartości środka trwałego, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. oddał do użytkowania środek trwały, który zamortyzowany został jednorazowo. Jednak w 2014 r. okazało się, że środek trwały nie działa prawidłowo w związku z czym został zwrócony sprzedawcy. Podatnik otrzymał fakturę korygującą wystawioną w 2014 r. Sprzedawca zwrócił również Wnioskodawcy pieniądze.

Wątpliwość Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi moment skorygowania wartości środka trwałego i kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym ten koszt został już ujęty w ewidencji księgowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zwrot urządzenia potwierdzony wystawieniem faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej zaewidencjonowanych kosztów nabycia (tekst jedn.: jednorazowego odpisu amortyzacyjnego). Zdarzenie to powinno zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym koszty te pierwotnie zostały zaksięgowane. Wnioskodawca powinien zatem pomniejszyć pierwotnie zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki o wartość środka trwałego i w konsekwencji dokonać stosownej korekty w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie te koszty wykazano.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty wartości początkowej środka trwałego należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie natomiast do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, Wnioskodawca dokonał zwrotu środka trwałego. Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę od sprzedawcy faktury korygującej dotyczącej 100% wartości urządzenia spowoduje, że Wnioskodawca powinien wykreślić ten środek trwały z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie te koszty wykazano, jednak nie ma obowiązku skorygowania wartości początkowej środka trwałego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.