ILPB1/4511-1-268/15-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako radca prawny prowadzi działalność gospodarczą (kancelarię prawną) wraz ze swoją wspólniczką, która jest adwokatem - w formie spółki jawnej. W związku z wykonywaną działalnością, świadczy usługi prawne głównie na rzecz przedsiębiorców. Wnioskodawca w swojej praktyce zawodowej bardzo często spotyka się z problemami prawnymi obejmującymi wąskie dziedziny prawa, takie jak prawo upadłościowe i prawo zamówień publicznych.

Poza sporządzaniem opinii prawnych, usługobiorcy wymagają niejednokrotnie podejmowania konkretnych czynności wymagających biegłej znajomości przedmiotowych dziedzin prawa, w tym wnoszenia środków zaskarżenia, reprezentowania interesu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, pomocy w przeprowadzeniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa (np. w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu), czy też weryfikowania wyników przetargów przeprowadzanych w ramach zamówień publicznych i wnoszenia skarg do Krajowej Izby Odwoławczej.

W celu sprostania powyższym oczekiwaniom klientów, jeden ze wspólników spółki jawnej podjął naukę na studiach podyplomowych z zakresu prawa zamówień publicznych, a drugi na studiach podyplomowych z zakresu prawa upadłościowego.

Opłaty za przedmiotowe studia podyplomowe (czesne) w całości pokrywane są ze środków spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za studia podyplomowe wspólników poniesione przez spółkę jawną będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na opłaty za studia podyplomowe (czesne) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - dalej nazywaną ustawą o p.d.o.f.

Zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przede wszystkim należy wskazać, że koszty dotyczące opłat za studia podyplomowe nie zostały włączone do katalogu wyjątków zawartych w art. 23 ustawy o p.d.o.f.

Przepis art. 22 ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż do podatkowych kosztów podlegają zaliczeniu koszty "poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, co oznacza, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Użycie przez ustawodawcę określenia "przychodów", a nie "przychodu", zdaniem Wnioskodawcy oznacza, iż wolą ustawodawcy było uwzględnianie w takich kosztach wydatków racjonalnie umożliwiających i warunkujących uzyskiwanie przychodów.

W związku z tym, jeżeli nawet dany wydatek nie generuje określonego przychodu, ale jest uzasadniony w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej (i nie jest jednoznacznie wyłączony z kosztów), to powinien podlegać zaliczeniu do podatkowych kosztów, jako "poniesiony w celu osiągnięcia przychodów".

Tak więc, wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodów powinny być funkcjonalnie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również prawidłowo udokumentowane.

Kosztami są wydatki pozostające zarówno w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z przychodami o ile są w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki pozostające zarówno w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z przychodami podatnika, o ile podatnik jest w stanie wykazać, iż poniósł je działając w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za studia podyplomowe należałoby zaliczyć do kosztów bezpośrednich prowadzonej działalności spółki - wiążą się one bowiem z osiąganiem konkretnych przychodów i są przejawem dążenia do rozwoju spółki. Można je przypisać do konkretnych przychodów, ale wpływają też pozytywnie na aspekt zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Zarówno adwokat, jak i radca prawny ponoszą odpowiedzialność wobec swoich klientów za jakość świadczonych usług. Ponadto - wysoka jakość usług gwarantować będzie dobrą reklamę, co z kolei przełoży się na wysokość osiąganych przychodów. Na wzrost przychodów wpłynie też poszerzenie katalogu oferowanych usług i ilości ich odbiorców.

Świadczenie pomocy prawnej w ramach nowych dziedzin prawa wymaga uzupełnienia wiedzy merytorycznej, szerokiego kontaktu z praktykami danej dziedziny. Tylko kompleksowa wiedza przekazywana w ramach studiów podyplomowych może zagwarantować należyte przygotowanie do świadczenia usług z ww. dziedzin.

Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem opłat na studia podyplomowe a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie jest więc ewidentny.

Celem studiów jest przekazanie praktycznej wiedzy, a zakres studiów nie obejmuje wiedzy ogólnej, lecz ściśle ukierunkowaną, wąską wiedzę będącą ważnym elementem prowadzenia kancelarii prawnej. Zdobyta wiedza znacznie przyczyni się do podwyższenia jakości oferowanych usług, ugruntowania renomowanej pozycji na rynku, pozyskania nowych i utrzymania dotychczasowych klientów - co w efekcie prowadzi do osiągnięcia wyższych przychodów.

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu). Wydatki poniesione na studia podyplomowe mają w tym przypadku cechę "celowości" bowiem z całą pewnością można uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane przychody ze sprzedaży usług.

W wyniku analizy przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki (poniesione przez spółkę) na opłacenie studiów podyplomowych wspólników - z zakresu prawa zamówień publicznych oraz prawa upadłościowego - będą stanowiły dla spółki koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają następujące warunki:

* zostały poniesione przez spółkę,

* mają charakter definitywny (rzeczywisty),

* pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą,

* zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów),

* zostały właściwie udokumentowane,

* nie są zawarte w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o p.d.o.f.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów podyplomowych nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty za studia podyplomowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne (przydatne) w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą wspólnikom spółki nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako radca prawny wraz ze wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W związku z prowadzoną działalnością wspólnicy świadczą usługi prawne głównie na rzecz przedsiębiorców. W celu sprostania oczekiwaniom klientów, jeden ze wspólników spółki jawnej podjął naukę na studiach podyplomowych z zakresu prawa zamówień publicznych, a drugi na studiach podyplomowych z zakresu prawa upadłościowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wydatki poniesione w związku z podjęciem przez wspólników spółki studiów podyplomowych, będą przydatne do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a zdobyta na nich wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności lub wpłynie na zachowanie albo zabezpieczenie tego źródła przychodu to nie ma przeszkód prawnych, aby wydatki o których mowa we wniosku, można było zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych. Pamiętać przy tym należy, że stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie część wydatków związanych z podjęciem studiów podyplomowych, proporcjonalnie do jego udziału w spółce.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zauważyć jednocześnie należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku, jak również przesłanek racjonalności ich ponoszenia, jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesionych wydatków z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.