ILPB1/4511-1-266/16-2/AN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również: Wspólnikiem) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (dalej również jako: wspólnicy) posiadali pierwotnie udziały pokryte gotówką w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwanej dalej "Spółką F"). Objęcie dodatkowych udziałów w Spółce F w wartości nominalnej wynikało z podwyższenia jej kapitału zakładowego na skutek wniesionych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów T spółki z o.o. (dalej jako: spółka T) o wartości rynkowej. W związku ze wskazanym aportem Wspólnicy nie otrzymali zapłaty/dopłaty w gotówce. Wspólnicy pierwotnie i aktualnie posiadają równą ilość udziałów (50% udziałów Spółki F). Wniesienie na kapitał zakładowy Spółki F udziałów w spółce T skutkowało tym, iż Spółka F posiadała 100% udziałów w spółce T.

Po okresie ok. 2 lat od podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka F zbyła udziały spółki T na rzecz inwestora zewnętrznego, otrzymując w zamian środki pieniężne w wysokości wyższej niż wartość nowoutworzonych udziałów Spółki F, wydanych wspólnikom w zamian za wniesienie udziałów spółki T. W konsekwencji, Spółka F osiągnęła zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki T, w postaci różnicy pomiędzy sumą środków uzyskanych ze sprzedaży tych udziałów a wartością nowoutworzonych udziałów Spółki F, wydanych wspólnikom w zamian za wniesienie udziałów spółki T, pomniejszonej o koszty związane z transakcją (m.in koszty obsługi prawnej i pośrednictwa). Spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) z tytułu osiągniętego dochodu.

Umowa sprzedaży udziałów spółki T na rzecz inwestora zawiera zapisy odnoszące się do odpowiedzialności Spółki F względem ich nabywcy wraz z określeniem limitu czasowego i procentowego odpowiedzialności (odpowiedzialność w zależności od przyjętych przesłanek: od 10% do 100% wartości ceny sprzedaży udziałów w okresie od 36 do 72 miesięcy od daty podpisania umowy). Powyższe powoduje, że Spółka F w okresie określonym w umowie będzie odpowiedzialna za wady zbytych udziałów.

Analizując ryzyka wynikające z zawartej umowy, Spółka podjęła decyzję o utworzeniu rezerwy bilansowej na przyszłe zobowiązania w wartości do 20% ceny sprzedanych udziałów spółki T zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, która to rezerwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ planowane jest przekształcenie Spółki F w spółkę osobową (spółkę jawną), konieczne jest prawidłowe określenie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Wskazany przepis stanowi, iż na dzień przekształcenia, dochodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Ze względu na fakt, że nie są w Spółce F planowane inne transakcje powodujące powstanie zysku, w związku z powyższym, na dzień przekształcenia Spółka F będzie wykazywała kapitał zakładowy oraz wskazany powyżej pozostały zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki T pomniejszony o odpowiednie elementy. Wymieniony zysk na moment przekształcenia będzie zyskiem określonym zgodnie z odrębnymi przepisami, jako zysk niepodzielony lub przekazany na kapitał zapasowy. Jeśli do czasu przekształcenia Spółka F uzyska dodatkowe zyski będą one powiększać zysk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na moment przekształcenia Spółki F w spółkę jawną dochodem (przychodem) stanowiącym podstawę opodatkowania będzie istniejący w Spółce F zysk stanowiący sumę wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, obliczony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, stanowi zysk Spółki F stanowiący sumę wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, obliczony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Przepisem określającym dochód (przychód) podatkowy po stronie wspólników w związku z przekształceniem spółki będącej osobą prawną w spółkę jawną jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Zgodnie z nim, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

W przypadku przekształcenia Spółki F (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną gdy w momencie przekształcenia wystąpią niepodzielone zyski, Wnioskodawca uzyskuje dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym PIT w odniesieniu do wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (kapitał zapasowy) w spółce przekształcanej tj. Spółce F. Natomiast w części w jakiej kapitał zakładowy Spółki F ulega przekształceniu w kapitał przekształconej spółki jawnej, przekształcenie jest neutralne dla Wnioskodawcy i nie skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) w podatku PIT.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r., sygn. IPPB2/4511-312/15-2/PW wskazał: "...w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) w zyskach osób prawnych, w związku z czym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę niebędącą osobą prawną (np. jawną), w sytuacji kiedy w momencie przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski (tekst jedn.: w spółce przekształcanej nie będzie żadnych wartości jeśli chodzi o następujące pozycje: zyski z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe) Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu."

Spółka F jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) zgodnie z art. 9 ust. 1 jest obowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami tj. przepisami ustawy o rachunkowości (uRach), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową realizowane jest zgodnie z art. 551 k.s.h. i nast. Elementem koniecznym przekształcenia jest plan przekształcenia zawierający m.in. sprawozdanie finansowe, badane przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy, który to biegły wydaje w tym zakresie opinię (art. 556 § 1 w zw. z art. 559 k.s.h.).

Podstawą opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT) jest zysk stanowiący sumę wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W konsekwencji, określenie zysku osoby prawnej (Spółki F) z tytułu, którego Wnioskodawca uzyskuje dochód (przychód), następuje na podstawie przepisów uRach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na mocy art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W myśl art. 553 § 2 ww. Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Stosownie do art. 553 § 3 ww. Kodeksu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (przez którą w niniejszej sprawie należy rozumieć spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółki przekształcanej jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach niebędących osobami prawnymi, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z cytowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Opodatkowaniu będą podlegały także wszelkie zyski zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy, a więc np. na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną posiadali pierwotnie udziały pokryte gotówką w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęcie dodatkowych udziałów w Spółce F w wartości nominalnej wynikało z podwyższenia jej kapitału zakładowego na skutek wniesionych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów T spółki z o.o. o wartości rynkowej. W związku ze wskazanym aportem Wspólnicy nie otrzymali zapłaty/dopłaty w gotówce. Po okresie ok. 2 lat od podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka F zbyła udziały spółki T na rzecz inwestora zewnętrznego, otrzymując w zamian środki pieniężne w wysokości wyższej niż wartość nowoutworzonych udziałów Spółki F, wydanych wspólnikom w zamian za wniesienie udziałów spółki T. W konsekwencji, Spółka F osiągnęła zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki T, w postaci różnicy pomiędzy sumą środków uzyskanych ze sprzedaży tych udziałów a wartością nowoutworzonych udziałów Spółki F, wydanych wspólnikom w zamian za wniesienie udziałów spółki T, pomniejszonej o koszty związane z transakcją (m.in koszty obsługi prawnej i pośrednictwa). Spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) z tytułu osiągniętego dochodu. Ze względu na fakt, że nie są w Spółce F planowane inne transakcje powodujące powstanie zysku, w związku z powyższym, na dzień przekształcenia Spółka F będzie wykazywała kapitał zakładowy oraz wskazany powyżej pozostały zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki T pomniejszony o odpowiednie elementy. Wymieniony zysk na moment przekształcenia będzie zyskiem określonym zgodnie z odrębnymi przepisami, jako zysk niepodzielony lub przekazany na kapitał zapasowy. Jeśli do czasu przekształcenia Spółka F uzyska dodatkowe zyski będą one powiększać zysk.

Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że na moment przekształcenia Spółki F w spółkę jawną dochodem (przychodem) stanowiącym podstawę opodatkowania będzie istniejący w Spółce F zysk stanowiący sumę wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma on zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.