ILPB1/4511-1-239/15-2/AN - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową-jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową (zwaną dalej Spółką) w trybie art. 551 § 1 k.s.h. (stanowiącego, że m.in. spółka jawna może być przekształcona w spółkę handlową). W spółce przekształconej (spółce komandytowej) Wnioskodawca ma zostać komandytariuszem i nie otrzyma z tytułu przekształcenia żadnego przysporzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy, powstanie przychód z jakiegokolwiek tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód jakikolwiek podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) zdefiniowano spółkę jawną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 ustawy k.s.h.). Zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl zaś przepisu art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Stosownie do brzmienia art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Dodatkowo przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi, iż wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak z powyższych przepisów wynika, spółka jawna jest spółką osobową, do której wspólnicy wnoszą wkład (udział kapitałowy), np. pieniężny o umówionej wartości. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Nie może on być utożsamiany z udziałami w spółkach kapitałowych.

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Natomiast stosownie do art. 553 § 3 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przepisy te świadczą o tym, że w momencie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową dochodzi jedynie do zmiany formy spółki i jej działalności, natomiast substrat majątkowo-osobowy pozostaje ten sam. Oznacza to, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Spółka przekształcona (w przedmiotowym przypadku spółka jawna) zostaje wykreślona z rejestru w momencie wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Transponując powyższe na grunt przedmiotowego przypadku, skutki przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową dokonanego w trybie określonym w Kodeksie spółek handlowych, na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy oceniać w kategoriach zmiany formy prawnej prowadzenia działalności (a nie np. likwidacji spółki przekształcanej). Stanowisko to znalazło swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2013 r., nr IBPBII/2/415-317/13/AK: "Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu (Kodeksu spółek handlowych) powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej".

Należy podkreślić, że zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa, są spółkami osobowymi prawa handlowego i nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, podatnikami podatku dochodowego nie są ww. spółki; są nimi natomiast poszczególne osoby fizyczne lub prawne będące ich wspólnikami. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika będącego osobą fizyczną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast przepis art. 5b ust. 2 PdofU stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (m.in. spółka jawna, spółka komandytowa), to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 PdofU, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 PdofU).

Pogląd ten znalazł swoje odzwierciedlenie w innych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., Nr IPPB1/415-324/11-2/EC, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r., Nr IBPBI/1/415-249/11/AB, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2009 r., Nr ILPB2/415-30/09-2/JK.

Co więcej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia w art. 14 moment powstania obowiązku podatkowego od otrzymania przychodu przez osoby fizyczne od otrzymania korzyści pochodzącej ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 PdofU, czyli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi.

Mając na uwadze majątek spółki przekształcanej i majątek spółki przekształconej należy zauważyć, że po przekształceniu będzie to ten sam majątek, który automatycznie przejdzie ze spółki jawnej na spółkę komandytową, bez podziału tegoż majątku i wypłaceniu odpowiednich kwot wspólnikom. Co więcej, skoro działalność gospodarcza spółki przekształcanej będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, a wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to po stronie wspólników spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przede wszystkim nie powstanie przychód z tytułu niepodzielonych zysków spółki, (o którym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 PdofU), gdyż zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu zasada ta dotyczy tylko niepodzielonych zysków spółek kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Pogląd ten znalazł również swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 czerwca 2013 r., nr IPTPB1/415-180/13-2/MD przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 PdofU, albowiem Spółka nie jest spółką kapitałową, o której mowa w powołanym przepisie.

Ponadto, przepis art. 24 ust. 5 PdofU mówi o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych, a Spółka jawna nie jest osobą prawną. A zatem przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową na zasadach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych, jest na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne u wspólników spółki przekształcanej.

Wspólnicy zatem (w tym Wnioskodawca) nie uzyskają przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze - brak źródła, z którego dochód podlegałby opodatkowaniu, gdyż przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową jest w swojej istocie przeniesieniem majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą, a więc w tym przypadku nie ma miejsca powstanie jakiekolwiek źródła dochodu dla wspólników spółki. Po drugie - brak jakiegokolwiek po stronie wspólników (w tym i komandytariusza) momentu uzyskania przychodu związanego z przekształceniem spółki, a rozumianego jako otrzymanie przez wspólników wypłaty kwot pieniężnych, prawa majątkowego, wydania rzeczy lub wykonania (całkowitego lub częściowego) usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki jawnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę komandytową.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka jawna nie należy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.