ILPB1/4511-1-232/15-4/GM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania bądź likwidacji spółki komandytowej, skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta, skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych, kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wykupu obligacji przez emitenta, kosztów uzyskania przychodów w sytuacji spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej: "Spółka"). Spółka powstała w wyniku wydzielenia z innej spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Kapitałowa") zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku podziału przez wydzielenie na kapitał zakładowy Spółki wniesione zostały m.in. środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej (m.in. niepodzielone zyski z lat ubiegłych) spółki podlegającej podziałowi.

Spółka dokonała wniesienia w drodze aportu całego przedsiębiorstwa do spółki celowej (dalej: "SPV"). Przedmiotem działalności SPV jest m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działalność deweloperska.

W związku ze zrealizowaniem założonych celów biznesowych przez SPV, Spółka planuje obecnie dokonać przejęcia SPV na podstawie art. 498 i nast. ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h.").

Po realizacji założonych celów, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa"), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki komandytowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej, Wnioskodawca może otrzymać m.in. obligacje (dalej: "Obligacje") i wierzytelności pożyczkowe (dalej: "Wierzytelności pożyczkowe").

Do dnia rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej, koszt nabycia / objęcia Obligacji, wartość udzielonej pożyczki nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt taki powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia Obligacji lub Wierzytelności pożyczkowej).

Po otrzymaniu Obligacji i Wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia lub spłaty przez dłużnika i emitenta. Zbycie / spłata Wierzytelności nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem działalności spółki z o.o., jak i spółki komandytowej będzie m.in. obrót obligacjami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych.

1. Czy wykup Obligacji przez emitenta przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie / likwidacja Spółki komandytowej będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

2. Czy spłata Wierzytelności pożyczkowych przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie / likwidacja Spółki komandytowej będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Pytanie oznaczono we wniosku nr 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykup obligacji przez emitenta przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie / likwidacja Spółki komandytowej nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata Wierzytelności pożyczkowych przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie / likwidacja Spółki komandytowej nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 i 3

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę Obligacji oraz Wierzytelności pożyczkowych i następnie ich spłata na rzecz Wnioskodawcy jest traktowane na gruncie ustawy o PIT jako otrzymanie środków pieniężnych. A zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku spłaty wierzytelności wynikających z Obligacji oraz Wierzytelności pożyczkowych uzyskanych w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej (z wyjątkiem odsetek) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Tym samym wykup Obligacji / spłata Wierzytelności pożyczkowych (z wyjątkiem odsetek) przez emitenta i dłużnika będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe, w przypadku wykupu przez emitenta Obligacji bądź spłaty Wierzytelności pożyczkowych przez dłużnika otrzymanych w wyniku rozwiązania / likwidacji spółki komandytowej, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie / likwidacja Spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT, za wyjątkiem odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia do ustawy powyższych regulacji było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki).

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej. Spółka ta dokonała wniesienia w drodze aportu całego przedsiębiorstwa do spółki celowej. Zainteresowany podał, że po zrealizowaniu celów biznesowych spółka przejmie SPV. Po realizacji założonych celów, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki w spółkę komandytową, a następnie dokonać jej likwidacji lub rozwiązania. W wyniku rozwiązania / likwidacji spółki komandytowej, Wnioskodawca może otrzymać m.in. obligacje i wierzytelności pożyczkowe.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności spółki likwidowanej / rozwiązywanej będzie m.in. obrót obligacjami.

Wobec powyższego w zakresie skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie / likwidacja spółki komandytowej zauważyć należy co następuje.

Skoro w ramach prowadzonej działalności spółka, która ma zostać w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana dokonuje obrotu ww. obligacjami, to wówczas odpłatne zbycie obligacji otrzymanych przez Wnioskodawcę, czy też ich wykup przez emitenta, dokonane przed upływem ww. terminu, skutkować będzie dla Zainteresowanego powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b powołanej ustawy).

Jak bowiem wspomniano, jeżeli odpłatne zbycie składników majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, wówczas powstanie przychód z działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie można - w ślad za Wnioskodawcą - uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku spłaty wierzytelności wynikających z obligacji, nie spowoduje powstania przychodu na podstawie ww. art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 8 powołanej ustawy.

Skoro obrót obligacjami mieści się w przedmiocie działalności spółki, a do ich zbycia ma dojść przez ww. terminem sześcioletnim, to z tytułu ich zbycia powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta uznano za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej skutków podatkowych spłaty wierzytelności pieniężnych zauważyć należy co następuje.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 powołanej ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przy czym w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zatem w przedmiotowej sprawie spłatę wierzytelności pożyczkowych, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji / rozwiązania spółki osobowej należy utożsamić z otrzymaniem środków pieniężnych. Wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w przypadku rozwiązania / likwidacji spółki, opiewać będą na świadczenia pieniężne i - tym samym - uprawniać będą Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych. W konsekwencji, charakter przedmiotowych wierzytelności będzie ekonomicznie zbliżony do środków pieniężnych - różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami składników majątku rozwiązywanej spółki będzie się de facto sprowadzała do różnicy czasowej (wierzytelność dopiero w momencie jej spłaty przyjmie formę środków pieniężnych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowych uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.:

* skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania bądź likwidacji spółki komandytowej, wniosek rozstrzygnięto w dniu 15 maja 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-232/15-3/GM, natomiast

* w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wykupu obligacji przez emitenta, kosztów uzyskania przychodów w sytuacji spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych, wniosek rozstrzygnięto w dniu 15 maja 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-232/15-5/GM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.