ILPB1/4511-1-19/16-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programach typu revenue sharing:

* w części dotyczącej wykazania w formularzu PIT-36 dochodów z Kanady uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing jako dochody z innych źródeł - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programach typu revenue sharing.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2015 Wnioskodawca uzyskał dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach, tj. amerykańskich, kanadyjskich oraz w innych krajach.

Programy te nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (akcji, obligacji, forex, itp.), a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Zysk ten jest dzielony pomiędzy wszystkich użytkowników programu wedle określonych zasad. Formą umowy z programami jest zgoda na Warunki i Zasady (Term and Conditions), rozbudowana czasem na tzw. Zgodę Użytkownika (User Agreement).

W wymienionych powyżej warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nieinwestycyjnym charakterze programu, co jak sądzi Wnioskodawca, wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nich jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Programy tego typu nie są również piramidami finansowymi, gdyż nie wymagają od swoich uczestników rekrutacji nowych członków (choć posiadają także program referencyjny i dają prowizję za taką działalność), a uzyskany przez uczestników dochód nie zależy stricte od liczby pozyskanych klientów, a głównie od inwestycji uczestników i reklamy programu, a oprócz tego programy zasilane są poprzez sprzedaż własną różnorakich produktów (działalność reklamowa, kursy marketingowe, sprzedaż szkoleń, webinary, miejsca reklamowe). Programy posiadają także źródła finansowania z obsługi administracyjnej rachunku (prowizje za wypłaty, kupno różnych ulepszeń konta, itp.).

Uczestnictwo Wnioskodawcy w programach polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracanie tą kwotą, wewnątrz programu. Po przelaniu pieniędzy do programu Wnioskodawca zakupuje jednostki reklamowe (zwane pakietami reklamowymi, ad-packami, panelami czy pakietami reklamowo-treningowymi), generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy, reklamuje program na forach tematycznych (programy tego typu często posiadają program referencyjny). Programy działają wedle ściśle określonych zasad (każdy program ma swoje zasady i użytkownik je akceptuje podczas rejestracji) i po określonym czasie administratorzy programów wypłacają uczestnikom wypracowany zysk.

Wpłat do programów dokonuje się za pomocą pośredników finansowych (z reguły jest ona wyrażona w USD), czyli w e-procesorach płatniczych typu "a", "b" czy też "c". Można dokonać tego za pomocą karty kredytowej lub przed wpłatą do systemu "zasilić" konto w e-procesorze płatniczym za pomocą przelewu. Najczęściej następuje w tym momencie przewalutowanie z PLN na USD. Można także dokonać "zasilenia" konta w e-procesorze płatniczym z walutowego (wyrażonego w USD) konta banku w Polsce lub wykorzystać kartę walutową wydaną do tego konta. Wypłaty dokonuje się analogicznie, pieniądze z systemu najpierw trafiają na konta w e-procesorach płatniczych i dopiero stamtąd mogą być transferowane na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Nieliczne programy posiadają również możliwość wypłaty bezpośrednio na konto w Polsce lub bezpośrednio na kartę płatniczą. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce. Wnioskodawca nie udostępnia własnej strony internetowej ww. programom, a posiadane strony pełnią raczej funkcję informacyjną o zasadach działania programów oraz tłumaczenia z języka angielskiego na polski.

Wnioskodawca wskazuje, iż największym problemem jest (ze względu na mnogość serwisów pośredniczących w wpłatach/wypłatach) określenie, które kwoty są kosztem uzyskania przychodu, a które są przychodem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak określić moment powstania kosztu uzyskania przychodu. Czy jest to moment wpłaty na konto pośredników finansowych, czyli na konto procesora płatniczego. Czy może moment wpłaty do systemu (programu typu revenue sharing) kwoty z procesora płatniczego.

2. Czy prawidłowym jest opinia Wnioskodawcy, że jeśli dokonuje On płatności z konta walutowego za pomocą karty walutowej za pomocą procesora płatniczego, to w Jego rozumieniu dla obliczenia kosztu uzyskania przychodu uznaje się kwotę w USD przeliczoną na PLN po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego tą transakcję. Nieważnym jest fakt, że USD mogły zostać wcześniej zakupione w kantorze.

3. Jak określić moment powstania przychodu. Czy jest to, jak uważa Wnioskodawca, moment przelania pieniędzy z systemu (programu typu revenue sharing) na konto w procesorze płatniczym. Czy może moment przelania pieniędzy z procesora na konto w polskim banku.

4. Czy różnicę w średnim kursie NBP a kursie wykorzystywanym w procesorze płatniczym powstałą w momencie wypłaty z procesora płatniczego na konto można uznać za koszt uzyskania przychodu.

5. Jak rozliczyć stratę w danym roku podatkowym. Czy zaprezentowane w wyjaśnieniu Wnioskodawcy stanowisko jest prawidłowym.

6. Czy uzyskany dochód z programów typu revenue sharing jest dochodem z zysków kapitałowych czy zyskiem z zagranicy.

7. Czy prawidłowym jest opinia Wnioskodawcy, że dochody z programów typu revenue sharing powinny zostać wskazane w PIT-36 jako dochody z innych źródeł oraz zostać rozliczone wraz z innymi dochodami (np. dochodem ze stosunku pracy).

8. Czy prawidłowym jest opinia Wnioskodawcy, że w przypadku rozliczenia wspólnego ze współmałżonkiem, dochody obydwojga powinny zostać umieszczone w tym samym zeznaniu podatkowym składanym do 30 kwietnia roku następującego po rozliczanym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, jest to moment wpłaty z procesora do systemu (programu typu revenue sharing), gdyż jest to moment faktycznego poniesienia kosztu.

Wnioskodawca uważa, że za koszt uzyskania przychodu nie można uznać momentu zasilenia konta procesora płatniczego, gdyż Wnioskodawca po takiej czynności może dowolnie dysponować wpłaconą kwotą i użyć tych pieniędzy lub ich części na inne cele, np. zakupy w sklepach internetowych, na aukcjach, czy transfer pieniędzy do innego użytkownika. Ciężko byłoby wskazać, która wpłata na procesor lub jej część (i po jakim kursie NBP) była spożytkowana na inne cele, a która została wpłacona do systemu (programu typu revenue sharing).

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca podtrzymuje swoją opinię i prosi o ustosunkowanie się do niej.

W kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca uważa, że za moment powstania przychodu uznać należy moment przelania pieniędzy z systemu (programu typu revenue sharing) na konto w procesorze płatniczym.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 Wnioskodawca uważa, że odpowiedź jest twierdząca, gdyż jak mówi art. 22 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Takim kosztem zapewne jest różnica przewalutowań przedstawiona na przykładzie.

Z systemu (programu typu revenue sharing) dokonano przelewu na konto w procesorze płatniczym kwoty 100 USD. Przyjmijmy, że do obliczenia kwoty w PLN użyty jest kurs NBP z poprzedniego dnia roboczego na poziomie 3,8 PLN za 1 USD, co daje 380 PLN. Chcąc wypłacić tą kwotę na konto w polskim banku dokonywany jest transfer, tutaj jednak procesor płatniczy dokonuje transferu korzystając z przeliczenia 3,70 PLN za 1 USD, czyli na konto dociera 370 PLN. Pojawia się więc sugestia, że różnica 10 PLN między kwotą wziętą do określenia dochodu a rzeczywistą otrzymaną kwotą powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu i pomniejszyć kwotę braną do obliczenia zysku. Faktem jest, że zawsze kurs, z którego korzysta procesor płatniczy, jest niższy niż średni kurs NBP.

W nawiązaniu do pytania oznaczonego nr 5 Wnioskodawca wyraził pogląd, że jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu z analizowanego źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica - w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu), natomiast powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych koleino po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Można więc rozliczyć 50% ww. straty w najbliższym roku podatkowym, a drugie 50% w następującym po nim roku podatkowym.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6 Wnioskodawca uważa, że dochód z tego typu programów nie jest dochodem z zysków kapitałowych, gdyż nie powstaje z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk programy wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Ponadto firmy w umowie członkowskiej wyraźnie wskazują, że ich działalność nie jest działalnością inwestycyjną, franczyzą lub możliwością zatrudnienia oraz zastrzegają, że nie ma żadnej formy gwarancji i że część lub całość może być utracona. Wnioskodawca sądzi, że ten dochód jest dochodem uzyskanym z zagranicy, gdyż firmy te działają poza granicami Polski i mają charakter globalny.

W nawiązaniu do pytania oznaczonego nr 7 Wnioskodawca podtrzymuje swoją opinię i prosi o ustosunkowanie się do niej.

W kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 8 Zainteresowany podtrzymuje swoją opinię i prosi o ustosunkowanie się do niej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w części dotyczącej wykazania w formularzu PIT-36 dochodów z Kanady uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing jako dochody z innych źródeł - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a cyt. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2015 r. uzyskał dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach, głównie w Stanach Zjednoczonych (USA) i Kanadzie.

Zatem w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz Konwencji z dnia 14 maja 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371).

Odnosząc się do dochodów uzyskanych z USA, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z uwagi na to, że osiągany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, że ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy.

Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy).

Natomiast w odniesieniu do dochodu otrzymanego przez Wnioskodawcę z Kanady wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Konwencji, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu innego niż dochód z majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca taki dochód, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony i gdy prawo lub majątek, z tytułu którego dochód jest wypłacany, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 20 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji i powstające w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing z Kanady podlegał będzie opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Kanadzie.

Wówczas podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 lit. a i c) cyt. Konwencji. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

W przypadku osiągania przez Wnioskodawcę dochodów podlegających opodatkowaniu na terenie Polski, należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 21 ust. 1 lit. a w powiązaniu z lit. c ww. Konwencji w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zatem uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z Kanady podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ww. Konwencji, tj. w Kanadzie i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 21 ust. 1 lit. a i c) cyt. Konwencji w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę (mającego miejsce zamieszkania w Polsce) z USA na podstawie polsko-amerykańskiej umowy, będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 ww. umowy. W Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując metodę proporcjonalnego odliczenia, na podstawie w art. 20 ust. 1 ww. umowy w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawcę (mającego miejsce zamieszkania w Polsce) z Kanady, na podstawie Konwencji, będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Kanadzie, na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 Konwencji. Przy czym w Polsce podwójnego opodatkowania należy uniknąć stosując metodę wyłączenia z progresją, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a i c) ww. umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W kwestii dotyczącej kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 powoływanej ustawy, źródłami przychodów są:

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

* inne źródła (pkt 9).

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo wymienia przychody zaliczone do kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem - w stanie prawnym obowiązującym w przedstawionym stanie faktycznym - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

W niniejszej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychodów z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing nie należy zaliczać do przychodów z kapitałów pieniężnych z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych. Wskazane przez Wnioskodawcę programy nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (akcji, obligacji, forex, itp.). Wobec tego przychód ten należy - co do zasady - zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Z treści przepisu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, tut. Organ zauważa, że w treści wniosku Zainteresowany wskazał, iż przychód uzyskiwany przez niego, za pośrednictwem programów typu revenue sharing, lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD), czyli w e-procesorach płatniczych i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Jak wskazał Wnioskodawca, nieliczne programy posiadają również możliwość wypłaty środków bezpośrednio na konto w Polsce lub bezpośrednio na kartę płatniczą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że momentem powstania przychodu podatkowego jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w USD) na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym, a w przypadku nielicznych programów posiadających możliwość wypłaty bezpośrednio na konto w Polsce lub bezpośrednio na kartę płatniczą - moment wpływu na konto w Polsce / zasilenia karty płatniczej.

Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. transferując je na swoje konto bankowe w Polsce. Dlatego też należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem powstania przychodu jest moment przelania pieniędzy z systemu (programu typu revenue sharing) na konto w procesorze płatniczym, a nie moment przelania pieniędzy z procesora na konto w polskim banku.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów należy przywołać treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do ww. przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w programach internetowych dokonuje wpłaty pewnej kwoty pieniędzy i obraca tą kwotą wewnątrz programu. Po przelaniu pieniędzy do programu Wnioskodawca zakupuje jednostki reklamowe, generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy, reklamuje program na forach tematycznych. Natomiast po określonym czasie administratorzy programów wypłacają uczestnikom wypracowany zysk. Wpłat do programów dokonuje się za pomocą pośredników finansowych, czyli za pośrednictwem e-procesorów płatniczych. Można dokonać tego za pomocą karty kredytowej lub przed wpłatą do systemu "zasilić" konto w e-procesorze płatniczym za pomocą przelewu. Najczęściej następuje w tym momencie przewalutowanie z PLN na USD. Można także dokonać "zasilenia" konta w e-procesorze płatniczym z walutowego (wyrażonego w USD) konta banku w Polsce lub wykorzystać kartę walutową wydaną do tego konta. Wypłaty dokonuje się analogicznie.

W tak przedstawionej sytuacji momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - jest moment wpłaty do systemu (programu typu revenue sharing), a nie moment zasilenia konta procesora płatniczego. Należy zauważyć, że dopiero wpłata do systemu wiąże się z faktycznym poniesieniem kosztu. Jak wskazał Wnioskodawca, moment wpłaty na konto pośredników finansowych nie jest momentem poniesienia kosztu, gdyż środki te nadal są w dyspozycji Wnioskodawcy.

Ponadto, mając na uwadze zadane we wniosku pytania, należy wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z tym, skoro momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest moment wpłaty kwoty do systemu, to przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Bez znaczenia jest to, że USD mogły zostać zakupione w kantorze.

Co więcej, tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jak stanowi art. 24c ust. 4 cyt. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. (art. 24c ust. 6 powoływanej ustawy).

Zatem jeżeli występuje różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tekst jedn.: w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tekst jedn.: w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej), mogą powstać różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w sytuacji gdy wartość wypływających z konta w procesorze płatniczym środków pieniężnych jest niższa niż wartość tych środków z dnia ich wpływu na to konto, wówczas powstają ujemne różnice kursowe od środków własnych, które zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Przy czym dla ustalenia ww. różnic, należy porównać kurs średni waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu tych środków na konto w procesorze płatniczym z kursem faktycznie zastosowanym, tj. kursem procesora płatniczego z dnia wypływu (przewalutowania na walutę polską).

W kwestii druku formularza zeznania rocznego uwzględniającego przychody uzyskane za granicą należy zauważyć, że formularz PIT-36 jest przeznaczony dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 cyt. ustawy i którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów:

1. prowadzili:

o pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,

o działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,

2. uzyskali przychody:

o z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub z innych umów o podobnym charakterze, opodatkowane na ogólnych zasadach,

o od których byli obowiązani samodzielnie opłacać zaliczki na podatek,

o ze źródeł przychodów położonych za granicą,

o z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek,

Oznacza to, że druk PIT-36 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/straty w roku podatkowym) przeznaczony jest generalnie dla osób osiągających dochody ze źródeł położonych za granicą (tak jak w sytuacji Wnioskodawcy). Jednak w przypadku gdy osoba osiągająca ww. przychody osiąga również inne przychody opodatkowane według skali podatkowej (np. przychody ze stosunku pracy) powinna złożyć jedno zeznanie na druku PIT-36 i wykazać w nim te inne przychody (np. ze stosunku pracy) oraz przychody - jak w przypadku Wnioskodawcy - uzyskiwane z USA jako przychody z innych źródeł (część D. deklaracji PIT-36 - Dochody/straty ze źródeł przychodów), zsumować osiągnięte dochody i obliczyć podatek według stopy procentowej ustalonej przy uwzględnieniu dochodów uzyskanych z Kanady, które należy wykazać w części H. deklaracji PIT-36 - Obliczenie podatku.

Tut. Organ zwraca uwagę, że w zeznaniu składanym na formularzu PIT-36 jako dochody z innych źródeł należy wykazać tylko te dochody z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing, które pochodzą z USA. W zeznaniu tym jako dochody z innych źródeł nie należy wykazywać dochodów z Kanady, gdyż są one zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 lit. a i c) powoływanej Konwencji. Dochody te co prawda uwzględnia się w ww. zeznaniu, jednakże nie jako dochody z innych źródeł, ale w celu ustalenia stopy procentowej, co wynika z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że uzyskane przez niego dochody z programów typu revenue sharing powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-36 jako dochody z innych źródeł. Twierdzenie to nie jest bowiem prawidłowe w odniesieniu do dochodów uzyskanych z Kanady, ponieważ dochody te - jako zwolnione z opodatkowania - nie są wykazywane w zeznaniu PIT-36 jako dochody z innych źródeł. Jako dochody z innych źródeł wykazaniu w tym zeznaniu podlegają dochody z USA.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że z tytułu dochodów uzyskanych za granicą na podatniku ciąży również obowiązek złożenia załączników PIT/ZG - informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (odrębnie dla każdego państwa, z którego uzyskuje się dochody).

Konsekwencją powyższego jest spoczywający na Wnioskodawcy, jako osobie osiągającej omawiany przychód, obowiązek wykazania go (wraz z pozostałymi przychodami, np. z tytułu umowy o pracę w Polsce) w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i zastosowania do tych dochodów odpowiednio metody wyłączenia z progresją (Kanada) i metody proporcjonalnego odliczenia (USA). Jednocześnie tut. Organ wskazuje na obowiązek złożenia załączników PIT/ZG osobno dla każdego z państw zagranicznych. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w załącznikach PIT/ZG dochody te wykazuje się jako inne źródła, niewymienione w innych wierszach części C.1. tej informacji.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W trakcie roku podatkowego nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego dotyczy rozliczenie. Natomiast w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę straty z programów internetowych, wówczas nie ma obowiązku składania załącznika PIT/ZG.

W niniejszej sprawie - w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków - dochody obydwojga małżonków powinny zostać uwzględnione w tym samym zeznaniu podatkowym składanym na formularzu PIT-36 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po rozliczanym roku podatkowym. Przy czym każdy z małżonków w informacji (informacjach) PIT/ZG wykazuje dochody z zagranicy uzyskane tylko przez siebie.

Ponadto należy zauważyć, że jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu z danego źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica - w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu), natomiast powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z tym wskazany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia straty jest prawidłowy.

Mając zatem na uwadze zadane przez Wnioskodawcę pytania, należy wskazać, że:

* momentem powstania kosztu uzyskania przychodów jest moment wpłaty do systemu (programu typu revenue sharing), a nie moment zasilenia konta procesora płatniczego (pytanie nr 1);

* jeżeli Wnioskodawca dokonuje płatności z konta walutowego za pomocą karty walutowej za pomocą procesora płatniczego, to przeliczenia kosztu na złote dokonuje się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (dzień przelania środków z procesora płatniczego do systemu); bez znaczenia jest to, że USD mogły zostać zakupione w kantorze (pytanie nr 2);

* momentem powstania przychodu jest moment przelania pieniędzy z systemu (programu typu revenue sharing) na konto w procesorze płatniczym, a nie moment przelania pieniędzy z procesora na konto w polskim banku (pytanie nr 3);

* jeżeli wartość wypływających z konta w procesorze płatniczym środków pieniężnych jest niższa niż wartość tych środków z dnia ich wpływu na to konto, wówczas powstałe w ten sposób ujemne różnice kursowe od środków własnych zwiększają koszty uzyskania przychodów; dla ustalenia ww. różnic należy porównać kurs średni waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu tych środków na konto w procesorze płatniczym z kursem faktycznie zastosowanym, tj. kursem procesora płatniczego z dnia wypływu (przewalutowania na walutę polską) (pytanie nr 4);

* powstałą w danym roku podatkowym stratę z określonego źródła przychodów rozlicza się na zasadach wskazanych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 5);

* uzyskany dochód z programów typu revenue sharing nie jest dochodem z zysków kapitałowych, dochód ten jest dochodem z zagranicy (pytanie nr 6);

* w zeznaniu PIT-36 jako dochody z innych źródeł powinny zostać wykazane dochody z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing pochodzące z USA, natomiast dochody z tytułu uczestnictwa w ww. programach pochodzące z Kanady nie powinny być wykazane jako dochody z innych źródeł, a jedynie uwzględnione do ustalenia stopy procentowej; dochody z tytułu uczestnictwa we wskazanych programach typu revenue sharing podlegają rozliczeniu wraz z innymi dochodami (np. ze stosunku pracy) (pytanie nr 7);

* w przypadku rozliczenia wspólnego ze współmałżonkiem dochody obydwojga małżonków powinny zostać uwzględnione w tym samym zeznaniu podatkowym składanym na formularzu PIT-36 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po rozliczanym roku podatkowym, przy czym w załącznikach składanych na formularzach PIT/ZG dochody zagraniczne każdy z małżonków wykazuje odrębnie (pytanie nr 8).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje prawne należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programach typu revenue sharing w części dotyczącej wykazania w formularzu PIT-36 dochodów z Kanady uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing jako dochody z innych źródeł jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.