ILPB1/4511-1-1745/15-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży skór norczych - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży skór norczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Drugim wspólnikiem tej spółki jest żona Wnioskodawcy. W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Podstawowa działalność spółki cywilnej polega na hodowli norek w celu pozyskania i sprzedaży ich skór. Zdarza się również, że spółka sprzedaje innym hodowcom (i kupuje) zwierzęta stada podstawowego - jest to niezbędne dla zachowania i podnoszenia jakości materiału rozrodczego oraz skór. W roku 2015 spółka Wnioskodawcy osiągnęła przychody ze sprzedaży przekraczające równowartość 1200000 euro.

W roku 2015 oraz w latach poprzednich spółka cywilna nie prowadziła ksiąg o których mowa w art. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy z tytułu udziału w spółce cywilnej Wnioskodawca rozlicza w roku 2015 (oraz rozliczał w latach poprzednich) z zastosowaniem norm szacunkowych. Opis cyklu produkcyjnego:

W lutym matki są zapładniane. Po zapłodnieniu część samców jest usypiana (ubój pokopulacyjny) i zamrażana wraz ze skórą, część zaś jest pozostawiana do dalszej hodowli. Skóry z zamrożonych zwierząt pozyskiwane są najczęściej w okresie późniejszym.

Małe rodzą się po około dwóch miesiącach od zapłodnienia. Średnio przez 40 dni są karmione mlekiem matki, następnie odstawiane i karmione karmą.

Od połowy listopada zaczyna się główny ubój zwierząt i pozyskiwanie skór: część zwierząt po uboju jest od razu skórowana, część jest zamrażana i poddawana skórowaniu oraz niezbędnej obróbce w okresie późniejszym, również w następnym roku kalendarzowym. Ubój trwa, w zależności od ilości zwierząt, do czterech tygodni. Część samic i samców (stado podstawowe) pozostaje do dalszego rozrodu.

W niektórych sezonach zdarza się również niewielki ubój selekcyjny w sierpniu. Tuszki tych zwierząt, podobnie jak w przypadku uboju pokopulacyjnego są zamrażane razem ze skórą, skóry są pozyskiwane w okresie późniejszym. Wyprodukowane skóry są oznaczane kodami kreskowymi.

Następnie sukcesywnie, jeszcze w grudniu oraz dopiero w roku następnym, skóry są odbierane przez domy aukcyjne. Podstawą współpracy spółki Wnioskodawcy z domami akcyjnymi są umowy komisu. Na każdy sezon zawierana jest jedna umowa z jednym domem aukcyjnym. Do momentu sprzedaży skóry stanowią własność spółki cywilnej. Sprzedaż aukcyjna wyprodukowanych przez spółkę cywilną w danym roku kalendarzowym skór odbywa się dopiero na aukcjach organizowanych w roku następnym (albo jeszcze następnym roku przypadku gorszego sezonu). Rozliczenie aukcji trwa około 14 dni. Od domu aukcyjnego otrzymujemy uzyskane na aukcji ceny pomniejszone o prowizje domu aukcyjnego.

Z opisanego cyklu produkcyjnego i organizacji sprzedaży wynika, że skóry wyprodukowane przez spółkę Wnioskodawcy w roku ze zwierząt hodowanych w roku 2015 zostaną sprzedane najwcześniej w roku 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest stanowisko Wnioskodawcy, że skóry norcze pozyskane ze zwierząt wyhodowanych w roku 2015 i opodatkowane w roku 2015 z zastosowaniem norm szacunkowych, które zostaną sprzedane w roku 2016 albo w latach następnych, nie będą powtórnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku ich sprzedaży, nawet jeśli w roku ich sprzedaży spółka cywilna będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skóry norcze pozyskane ze zwierząt ubitych w roku 2015 i opodatkowane w roku 2015 z zastosowaniem norm szacunkowych, nie będą po raz drugi opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku ich sprzedaży.

Hodowla i chów zwierząt futerkowych są zaliczane, na podstawie art. 2 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do działów specjalnych produkcji rolnej, które są jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 (pkt 4). Zgodnie z uregulowaniem art. 24 ust. 4 tej ustawy: jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z jednostki produkcji zwierzęcej określonych w załączniku nr 2. W punkcie 8b załącznika nr 2 zostały ustalone normy szacunkowe dochodu rocznego norek: dochód ten jest uzależniony jedynie od ilości samic stada podstawowego (powyżej 2 sztuk). Ustawodawca nie zastrzegł żadnych innych warunków, w szczególności momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży zwierząt albo pozyskanych z tych zwierząt skór, bądź momentu otrzymania zapłaty. Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie Ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowił, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Z przepisów tych nie wynika jednakże, że podatnicy, którzy w roku 2016 będą zobowiązani do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, mają obowiązek powtórnego opodatkowania tych dochodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2016 r., które zostały już opodatkowane w roku 2015 z zastosowaniem norm szacunkowych. Prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - co do zasady - dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Podstawowa działalność spółki cywilnej polega na hodowli norek w celu pozyskania i sprzedaży ich skór. W roku 2015 spółka Wnioskodawcy osiągnęła przychody ze sprzedaży przekraczające równowartość 1200000 euro.

W roku 2015 oraz w latach poprzednich spółka cywilna nie prowadziła ksiąg o których mowa w art. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy z tytułu udziału w spółce cywilnej Wnioskodawca rozlicza w roku 2015 (oraz rozliczał w latach poprzednich) z zastosowaniem norm szacunkowych. Z opisanego cyklu produkcyjnego i organizacji sprzedaży wynika, że skóry wyprodukowane przez spółkę Wnioskodawcy ze zwierząt hodowanych w roku 2015 zostaną sprzedane najwcześniej w roku 2016. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w 2016 r. przychód ze zbycia skór zwierząt futerkowych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Przepis art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Ponadto, z art. 24 ust. 4b ww. ustawy wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4a-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Zgodnie z art. 43 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6.

Z przepisów ustawy wynika, że podstawę opodatkowania - obliczoną przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, stanowi wyłącznie dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju produkcji działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ustalony na dany rok podatkowy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o wielkość i rodzaj produkcji wskazany przez Wnioskodawcę w deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji, nie zaś dochód faktycznie osiągnięty.

Wobec powyższego - na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego-stwierdzić należy, że dokonanie sprzedaży skór norczych w 2016 r. pochodzących z norek, od których dochód z działów specjalnych produkcji rolnej został ustalony w 2015 r. na podstawie norm szacunkowych dochodu - nie powoduje powstania ponownie w 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dochód ze sprzedaży skór norczych, pochodzących z produkcji 2015 r., objętej działem specjalnym produkcji rolnej, ustalonym na podstawie norm szacunkowych dochodu - zostanie bowiem opodatkowany w rozliczeniu za 2015 r.

Reasumując, właściwe jest stanowisko Wnioskodawcy, że skóry norcze pozyskane ze zwierząt wyhodowanych w roku 2015 i opodatkowane w roku 2015 z zastosowaniem norm szacunkowych, które zostaną sprzedane w roku 2016 albo w latach następnych, nie będą powtórnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku ich sprzedaży, nawet jeśli w roku ich sprzedaży spółka cywilna będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.