ILPB1/4511-1-1693/15-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Filharmonia (...) #8722; zwana dalej Instytucją #8722; jest samorządową instytucją kultury, działającą na postawie art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z obowiązującym statutem, prowadzi działalność kulturalną, której celem jest upowszechnianie muzyki w kraju i za granicą. Zadania swoje realizuje poprzez organizowanie koncertów symfonicznych, kameralnych, recitali, audycji umuzykalniających, festiwali i konkursów.

Obowiązujący w Instytucji regulamin pracy w zakresie stosowania czasu pracy dla pracowników artystycznych, określa m.in.:

Instytucja zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych #8722; muzyków, członków orkiestry. Zawarta z pracownikiem artystycznym umowa o pracę określa m.in.:

Wynagrodzenie oraz koszty jego uzyskania i normy koncertów, prób, audycji umuzykalniających, rozliczane i wypłacane są w stosunku miesięcznym. Rozliczenie wynagrodzenia pracowników następuje na podstawie list obecności, harmonogramu czasu pracy oraz ewidencji czasu pracy na kartach czasu pracy.

Zakres obowiązków pracowników artystycznych obejmuje przede wszystkim czynności związane z grą na instrumentach muzycznych, w szczególności:

Koszty uzyskania przychodu stosowane przez płatnika:

1. Muzycy w miesiącu mają obowiązek wykonać 21 prób oraz w zależności od funkcji, którą pełnią, zagrania 1-6 koncertów (norma prób i koncertów określona jest w Regulaminie wynagradzania).

Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane są w przypadku, gdy:

2. Koszty uzyskania przychodów w zryczałtowanej wysokości zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane są w przypadku:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Instytucja, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego muzykom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac wykonanych przez tych muzyków na rzecz pracodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód.

Dotyczy to takich sytuacji jak:

1. Muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego.

2. Muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą.

3. W miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia np. choroby, siły wyższej itp. I tak np. w orkiestrze jest 11 skrzypków z tego 9 zostało wyznaczonych do udziału w koncercie, a pozostałych 2, jest tak samo przygotowanych i gotowych do zastępstwa w razie np. choroby muzyka wyznaczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Pracownicy będący muzykami orkiestrowymi są wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

2. Praca muzyków wykonawców co do zasady w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ma charakter twórczy.

3. Wykonanie czynności muzyka podczas prób, koncertów, audycji umuzykalniających prowadzi do powstania artystycznego wykonania (50% koszty uzyskania przychodów stosowane są do całej próby i koncertu czyli 4 godzin zgodnie z regulaminem pracy, bez względu na rzeczywisty czas trwania tych zajęć).

Praca muzyka #8722; wykonawcy, w związku z tym, że jej celem jest ostatecznie przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami, gdy:

* faktycznie nie wykonuje on pracy,

* utrzymanie poziomu artystycznego (praca indywidualna) obejmuje wykonanie we własnym zakresie utworów na polecenie pracodawcy (w ramach stosunku pracy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednego pełnego miesięcznego ryczałtu kwotowego niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 85 § 1 ww. ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W myśl art. 85 § 2 cytowanej ustawy, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracodawcą dla pracowników artystycznych #8722; muzyków, członków orkiestry. W ramach dziennego wymiaru czasu pracy pracownik zobowiązany jest do wykonania zajęć określonych przez pracodawcę tj. prób i koncertów lub pracy indywidualnej czy audycji. Udział w jednym zajęciu wypełnia 4 godziny dziennego wymiaru czasu pracy, przy czym udział w audycjach rozliczany jest faktycznym czasem pracy. W dniu, gdy odbywa się jedno zajęcie pozostała część dziennego wymiaru czasu pracy przeznaczona jest na pracę indywidualną, która nie stanowi zajęcia i może być wykonywana w siedzibie lub poza siedzibą pracodawcy. W ramach zakresu obowiązków pracowniczych muzycy wykonują czynności związane z grą na instrumentach muzycznych polegającą na:

* ćwiczeniach w celu utrzymania poziomu artystycznego,

* ćwiczeniach na potrzeby zaplanowanego koncertu, wydarzenia artystycznego,

* wykonaniach artystycznych, w trakcie których powstają autorskie prawa pokrewne nabywane przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Rozliczenie wynagrodzenia pracowników następuje na podstawie list obecności, harmonogramu czasu pracy oraz ewidencji czasu pracy na kartach czasu pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej regulacje prawne należy wskazać, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na Wnioskodawcę. Próby, ćwiczenia nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za wykonanie koncertów i audycji umuzykalniających wykonywanych w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą. Jednakże wskazać należy, że koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacji, gdy muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego oraz w przypadku, gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia np. choroby, siły wyższej itp., zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ wskazuje, że dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym pytaniem.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.