ILPB1/4511-1-1642/15-2/KF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości mieszkalnych wniesionych w formie aportu do spółki cywilnej, uznanych za środki trwałe w tej spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości mieszkalnych wniesionych w formie aportu do spółki cywilnej, uznanych za środki trwałe w tej spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie w dniu 10 października 1998 r. nabyli na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny) do prywatnego majątku dorobkowego, w którym to panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, gruntową nieruchomość niezabudowaną, określoną jako działka gruntu nr 65 o obszarze 3.6181 ha. Do aktu niniejszego przedłożono zaświadczenie Urzędu Miejskiego z dnia 6 września 1988 r. stwierdzające, że część nieruchomości stanowiąca działkę nr 65 o obszarze 3.6181 ha, w wyniku wydzielenia z przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie gospodarstwo rolne zdolne do towarowej produkcji rolnej oraz świadectwo Zespołu Szkół z dnia 20 maja 1981 r. stwierdzające, że A. uzyskał tytuł wykwalifikowany.

Wyżej wskazane okoliczności potwierdzają zamiar małżonków prowadzenia gospodarstwa rolnego według wówczas obowiązujących przepisów.

W dacie nabycia nieruchomości rolnej nie obowiązywał miejscowy szczegółowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Z opisanego powyżej obszaru wydzielone zostały działki gruntu nr 65/34, 55/4, 65/26 oraz 65/5 scalone następnie w działkę nr 165, o powierzchni 0.4737 ha. Na wniosek właścicieli z 4 grudnia 2014 r., dla niniejszej nieruchomości, 3 marca 2015 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy.

Przedmiotowa nieruchomość niezabudowana nigdy wcześniej nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie stanowiła środków trwałych jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie była także nigdy przedmiotem odpłatnych bądź nieodpłatnych umów najmu, dzierżawy, użyczenia lub innych o podobnym charakterze, a w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie wnoszono nigdy o zmianę przeznaczenia nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, bądź o uchwalenie takiego planu.

Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jednoosobową działalność gospodarczą działającą pod firmą - "A" oraz działalność gospodarczą w formie spółek cywilnych pod firmą "B", a w dniu 16 lipca 2015 r. małżonkowie dodatkowo zawiązali dwuosobową spółkę prawa cywilnego "C", której przedmiotem działalności gospodarczej jest:

* wynajem zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

* realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

* roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

która to spółka dokonała nakładów na opisanej powyżej nieruchomości w postaci rozpoczęcia budowy domów jednorodzinnych.

Właściciele nieruchomości, a zarazem wspólnicy spółki prawa cywilnego zamierzają wnieść w postaci aportu niepieniężnego (na podstawie zmiany umowy spółki prawa cywilnego w formie aktu notarialnego) opisaną nieruchomość o wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem nakładów poczynionych przez Spółkę do jej majątku, jako środka trwałego z przeznaczeniem na wynajem wybudowanych na tym gruncie budynków mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę ww. środków trwałych lub ich części, w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanych budynków będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów przypadająca na Niego proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki, wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość rynkowa tych składników z dnia aportu do Spółki, pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na Niego jako wspólnika Spółki (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bez udziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

W myśl przepisu art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. drugie pkt 1 tej ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W razie odpłatnego zbycia ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostała wartość początkowa, która dotychczas nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki).

Zatem, w opisanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, przypadająca na Niego proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki, wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów), przypadające na Niego (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki).

Wnioskodawca wskazuje, iż Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r., Nr IBPBI/2/423-360/11/JD, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., Nr ILPB4/423-107/11-2/ŁM, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., Nr IPPB1/415-744/11-5/ES oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-120/12-3/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Jest transparentna podatkowa, oznacza to, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (osoby fizyczne).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki cywilnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 powoływanej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób ustalenia źródeł przychodów, ale również na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów i ich wysokość, ponieważ koszty należy odnosić do źródła przychodu, z którym te koszty są powiązane.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z treści art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wynika, że do przychodów, z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, m.in. budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e cytowanej ustawy, który określa w jaki sposób należy ustalić koszty w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że właściciele nieruchomości, a zarazem wspólnicy spółki cywilnej zamierzają wnieść w formie aportu do tej spółki nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych. Nieruchomość ta będzie stanowiła środek trwały z przeznaczeniem na wynajem wybudowanych na niej budynków mieszkalnych.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę cywilną ww. środków trwałych lub ich części, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie, przypadająca na Niego proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki, wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość rynkowa tych składników z dnia aportu do spółki, pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na Niego jako wspólnika spółki (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki).

Mając na uwadze powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży środków trwałych, które w przedmiotowej sprawie stanowi nieruchomość gruntowa wraz z wybudowanymi na niej budynkami mieszkalnymi, nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, lecz przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z treści powołanego wcześniej art. 14 ust. 2c tej ustawy. Przy czym, przychód ten powstanie jedynie w przypadku, gdy odpłatne zbycie takiej nieruchomości o charakterze mieszkalnym nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wówczas koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie można zgodzić się, że w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie przepis art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast, jak wynika z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Ustalony w powyższy sposób koszt, Wnioskodawca winien będzie ustalić stosownie do posiadanego udziału w spółce zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.