ILPB1/4511-1-1593/15-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca Spółka) będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce. Rozważana jest zmiana formy prawnej, która będzie polegała na przekształceniu Spółki w spółkę osobową (dalej: Spółka osobowa) inną niż spółka komandytowo-akcyjna. Wskazane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych. Na moment przekształcenia wspólnikami Spółki będą osoby fizyczne. W wyniku przekształcenia wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki osobowej.

W wyniku takiego przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Jednocześnie, majątek Spółki stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej jako osobowa spółka handlowa.

Wnioskodawca przewiduje przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanej Spółki mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Spółka może również posiadać zyski i straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Ponadto, kapitał zapasowy przekształcanej Spółki może odzwierciedlać wartość wkładów wniesionych na ten kapitał. Majątek Spółki będzie znajdować odzwierciedlenie również w wartości jej kapitału zakładowego, pochodzącego z wkładów.

W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki, nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, Spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, Spółka osobowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy Spółki (bowiem na moment przekształcenia opodatkowaniu podlegać mogą tylko niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy o p.d.o.f.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia powstania po stronie Spółki osobowej obowiązku pobrania i przekazania p.d.o.f. na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest uzależniona od powstania po stronie podatnika, tj. wspólnika będącego osobą fizyczną przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. Wykładnia przepisu zawartego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową jedyną kategorią podlegającą opodatkowaniu p.d.o.f. u wspólnika przekształcanej spółki jest wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych"), spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z § 1 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613.; dalej: "Ordynacja podatkowa") osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Przepisem szczególnym ustawy o p.d.o.f. dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy w spółkę osobową może spowodować powstanie u osoby fizycznej jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, jedynie w zakresie o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. tj. wyłącznie w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykaże zyski niepodzielone oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy na dzień tego przekształcenia. W takim też jedynie zakresie - tj. w odniesieniu do - podatku, należnego od zysków niepodzielonych, oraz od wartości zysków, które wcześniej zostały przekazane na inne kapitały, niż kapitał zakładowy, Wnioskodawca będzie pełnił funkcję płatnika.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2015 r. (sygn. IPTPB3/4511-85/15-2/JZ), w której organ wskazał: "W sytuacji, w której na dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadała zysków lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy - to nie istnieją "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych";

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r. (sygn. ILPB1/415-451/13/15-S/TW), w której organ wskazał: "w rozpatrywanej sprawie zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w związku z planowanym przekształceniem płatnik będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, płatnik nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku od środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy, ponieważ środki te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.";

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-362/14-2/AG), w której organ wskazał: "należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia (niewypłacona dywidenda) będzie stanowiła przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według zasad określonych przez przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tym samym Spółka powstała wskutek przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości zysków, które przekazane zostały na kapitał rezerwowy, stosownie do art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy będzie obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 tej ustawy."

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, Spółka osobowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę jawną, spółkę komandytową.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać w przyszłości przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna. W wyniku takiego przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Jednocześnie, majątek Spółki stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej jako osobowa spółka handlowa.

W momencie przekształcenia Spółka może posiadać zyski i straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że opodatkowanie znalazłoby zastosowanie tylko wtedy, gdy w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością byłyby wykazane niepodzielone zyski lub wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W sytuacji, w której na dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadała zysków lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy - to nie istnieją "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.