ILPB1/4511-1-1500/15-3/AN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

* skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z przekazaniem zysków z lat ubiegłych na pokrycie straty - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dotyczących dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i znajdujących się na kapitale zapasowym - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z przekazaniem zysków z lat ubiegłych na pokrycie straty, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dotyczących dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i znajdujących się na kapitale zapasowym oraz w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. znak ILPB1/4511-1-1500/15-2/AN na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem rozpatrzenia wniosku tylko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z przekazaniem zysków z lat ubiegłych na pokrycie straty oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dotyczących dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i znajdujących się na kapitale zapasowym.

Wezwanie wysłano 14 stycznia 2016 r., skutecznie doręczono 18 stycznia 2016 r., a zatem wyznaczony termin do uzupełnienia wniosku upłynął z dniem 25 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca w tym czasie nie dokonał stosownego uzupełnienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników sp. z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą od 2013 r. W przyszłości, najprawdopodobniej w 2017 r., planowane jest przekształcenie spółki z o.o. (dalej także jako spółka przekształcana) w spółkę komandytową (dalej także jako spółka przekształcona). W latach poprzedzających moment przekształcenia, tj. w latach 2013-2016, wystąpią zarówno lata, za które spółka przekształcana osiągnęła zyski, jak i lata, które zakończyły się stratą. Na potrzeby niniejszej interpretacji możemy przykładowo przyjąć, że w latach 2014 (rok 2014 jest połączony z rokiem 2013) i 2015 spółka osiągnęła zyski, a rok 2016 zakończy się stratą. Po zakończeniu 2014 r. i po zakończeniu 2015 r. wygenerowane zyski zostaną uchwałą zgromadzenia wspólników przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Po zakończeniu 2016 r. uchwałą zgromadzenia wspólników strata z 2016 r. zostanie pokryta z zysków lat wcześniejszych (2014 i 2015).

Ponadto jeszcze przed przekształceniem planowane jest wniesienie przez wspólników do sp. z o.o. dopłat zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Dopłaty te będą się znajdowały na kapitale zapasowym spółki przekształcanej w momencie przekształcenia.

Natomiast po przekształceniu dopłaty te mogą zostać zwrócone wspólnikom spółki komandytowej (spółki przekształconej). Zwrot ten nastąpi na rzecz tych samych osób, które je wniosły (na rzecz wspólników spółki przekształcanej, którzy staną się wspólnikami spółki przekształconej) oraz w wysokości w jakiej zostały wniesione do spółki przekształcanej (wysokość zwrotu na rzecz konkretnego wspólnika będzie równa wysokości dopłat do spółki przekształcanej wniesionych uprzednio przez tego wspólnika).

W związku z tym, że przedmiotem niniejszego wniosku są zdarzenia przyszłe, które mogą mieć miejsce najwcześniej w 2016 r., to także wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych (lat 2014 i 2015) w części przekazanej na pokrycie straty za 2016 rok w razie przekształcenia jej w spółkę komandytową będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy dopłaty wniesione do sp. z o.o. i znajdujące się na kapitale zapasowym w dniu przekształcenia jej w spółkę komandytową będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy zwrot dopłat wniesionych do sp. z o.o. po jej przekształceniu w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 oraz nr 2 (tekst jedn.: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z przekazaniem zysków z lat ubiegłych na pokrycie straty oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dotyczących dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i znajdujących się na kapitale zapasowym). Natomiast wniosek w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie nr 3), został w dniu 4 lutego 2016 r. rozstrzygnięty postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPB1/4511-1-1500/15-4/AN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".

W przedstawionej sprawie należy ustalić, czy na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową będziemy mieli do czynienia z niepodzielonymi zyskami. W pierwszej kolejności trzeba się odwołać do przepisów k.s.h. Art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Natomiast zgodnie z art. 192 k.s.h., "kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe".

Z powyższych przepisów wynika, że zyskiem jest wynikająca z rocznego sprawozdania finansowego nadwyżka przychodów nad kosztami pomniejszona o podatek dochodowy. Tak określony zysk może być w spółce:

W omawianym przypadku zysk wypracowany przez sp. z o.o. w 2014 i 2015 r. zostanie przeznaczony na pokrycie straty z 2016 r. (sytuacja przedstawiona w pkt c). Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zyski z lat 2014 i 2015 zostaną przeznaczone na pokrycie straty z roku 2016, w sp. z o.o. w momencie przekształcenia, nie będą występowały zyski podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym zakresie nie będziemy mieli do czynienia z "niepodzielonym zyskiem", ponieważ ta część zysku z 2014 i 2015 r. zostanie "podzielona", tzn. zostanie zagospodarowany przez spółkę w ten sposób, że zyskiem tym zostanie pokryta strata za rok 2016. Takie rozporządzenie zyskiem będzie miało charakter definitywny.

W tym zakresie nie będziemy też mieli do czynienia z zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy, ponieważ o takich zyskach należy mówić na dzień przekształcenia. Spółka przekaże zyski z 2014 i 2015 r. na kapitał zapasowy, ale następnie uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczy je na pokrycie straty za rok 2016 w wysokości tej straty. Zatem na moment przekształcenia zyski z lat ubiegłych w części przeznaczonej na pokrycie starty z 2016 r. nie będą się znajdowały na kapitałach sp. z o.o. Z tych względów w sp. z o.o. nie będą się znajdowały zyski podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w części w jakiej zyski z lat 2014 i 2015 zostaną przeznaczone na stratę z roku 2016.

W bilansie można to zobrazować w sposób następujący (zakładając następujące dane - kapitał zakładowy 200 tys., zysk za 2014 r. 100 tys., zysk za 2015 r. 200 tys., strata za 2016 r. 180 tys.):

a. Po zakończeniu 2015 r. i podjęciu uchwały o przeznaczeni zysku na kapitał zapasowy:

Kapitał zakładowy: 200.000

Kapitał zapasowy: 300.000 (z zysku 2014 i 2015)

b. Po zakończeniu 2016 r. i podjęciu uchwały o pokryciu straty z zysku lat wcześniejszych:

Kapitał zakładowy: 200.000

Kapitał zapasowy: 120.000 (300.000 -180.000 straty z 2016).

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia kwotą podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie kwota 120.000 zł. Kwota zysku za lata 2014 i 2015 w części przeznaczonej na pokrycie straty z 2016 r., tj. kwota 180.000 zł, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została ona definitywnie wykorzystana na pokrycie straty i bez względu na to czy doszłoby do przekształcenia spółki z o.o. czy nie wspólnik w żadnym momencie nie miałby możliwości otrzymania tej kwoty (wspólnik w sposób definitywny pozbył się swojego zysku). Na moment przekształcenia w naszym przypadku opodatkowaniu podlegałaby kwota 120.000 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Zostały one wydane w indywidualnych sprawach oraz niekiedy w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, jednak zawierają one cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów, które można odnosić również do omawianego zdarzenia przyszłego. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1/423-53/14/KB) stwierdzono: "Wyłomem od powyższej reguły może być jedynie rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony bowiem pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Jest to jednak jedyny przypadek definitywnego rozdysponowania zysku. (...) Niepodzielonych zysków nie stanowił natomiast zysk wypracowany przez spółkę z o.o. w 2013 r., który przed przekształceniem przeznaczony został na pokrycie straty. Jak już bowiem wyżej wskazano, przeznaczenie zysku na pokrycie straty uznać należy za jego definitywne i ostateczne rozdysponowanie, co wyklucza go z kategorii "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. Tym samym na dzień przekształcenia zysk ten nie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Stanowisko takie potwierdzają także np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-902/13/SD),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2010 r. (sygn. IPPB1/415-207/10-2/EC),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-170/10-4/MK).

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych (lat 2014 i 2015) w części przekazanej na pokrycie straty za 2016 rok w razie przekształcenia jej w spółkę komandytową nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Powyższy przepis posługuje się terminem "zysk". W celu ustalenia co stanowi zysk w sp. z o.o. należy odwołać się do przepisów k.s.h. Art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Natomiast zgodnie z art. 192 k.s.h., "kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe".

Mając na uwadze te przepisy można stwierdzić, że "zysk" to wynikająca z rocznego sprawozdania finansowego nadwyżka przychodów nad kosztami pomniejszona o podatek dochodowy. Tak określony zysk może być pozostawiony w spółce bez podejmowania jakiejkolwiek decyzji albo pozostawiony w spółce poprzez przekazanie go np. na kapitał zapasowy. W obu tych przypadkach mamy do czynienia z "niepodzielonymi zyskami". Natomiast w przypadku dopłat znajdujących się na kapitale zapasowym nie mamy do czynienia w ogóle z "zyskiem", a zatem nie mogą one stanowić "niepodzielonych zysków" albo zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, które podlegają opodatkowaniu.

Stanowisko takie potwierdza także fakt, że dopłaty wniesione do sp. z o.o. nie stanowią przychodu dla tej spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dopłaty nie stanowiąc przychodu sp. z o.o. nie wpływają również na wysokość zysku sp. z o.o. Także z tego względu dopłaty nie mogą być uznane za "niepodzielone zyski" podlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 grudnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-110/14-S/MP), gdzie stwierdzono: "Natomiast odnośnie dopłat znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) należy wskazać, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, co wynika bezpośrednio z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wskazywany uprzednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Należy zwrócić uwagę, iż dyspozycją tego przepisu nie jest objęty istniejący w spółce kapitał zapasowy, lecz jedynie udział w zysku osoby prawnej, w szczególności niepodzielone zyski spółki kapitałowej. Opodatkowaniem jest zatem objęte jedno ze źródeł finansowania kapitału zapasowego. Tym samym, jeżeli źródłem tego kapitału są dopłaty wnoszone przez wspólników, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż dopłaty nie stanowią niepodzielonego zysku. Biorąc powyższe pod uwagę, część wartości kapitału zapasowego utworzona z dopłat nie stanowi zysku niepodzielonego, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Wnioskodawca podziela stanowisko wyrażone w tej interpretacji.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że dopłaty wniesione do sp. z o.o. i znajdujące się na kapitale zapasowym w dniu przekształcenia jej w spółkę komandytową nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z przekazaniem zysków z lat ubiegłych na pokrycie straty - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dotyczących dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i znajdujących się na kapitale zapasowym - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji pominięto przykład liczbowy ilustrujący stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tut. Organ nie odniósł się do prawidłowości wyliczeń Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.