ILPB1/4511-1-150/16-5/AA - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych umorzenia spółce długu przez wspólnika,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 138c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 marca 2016 r. znak ILPB1/4511-1-150/16-2/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 marca 2016 r., natomiast w dniu 22 marca 2016 r. uzupełniono brakującą opłatę, a 24 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 23 marca 2016 r.).

Jednakże tut. Organ wyjaśnia, że podany w uzupełnieniu adres e-mail nie jest adresem elektronicznym skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W związku z tym zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. wezwaniu zastosowanie znajdzie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce akcyjnej - spółce komandytowej z siedzibą na terytorium kraju (dalej: Spółka). Zgodnie z treścią umowy Spółki Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki w 48%, pozostali dwaj wspólnicy, krajowa spółka akcyjna (komplementariusz) oraz osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy (drugi komandytariusz) uczestniczą w zyskach Spółki w wysokości odpowiednio 4% i 48%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w latach poprzednich Spółka wygenerowała zyski, które na mocy uchwał wspólników przeznaczane były na wypłaty dla wspólników. Kwoty zysków (dochody, rozumiane jako zarachowane przez każdego wspólnika w przypadającej mu części przychody należne, pomniejszone o koszty uzyskania) były na bieżąco opodatkowane przez wspólników, jako podatników podatku dochodowego od dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Część zysków przeznaczonych do wypłaty uchwałami wspólników przypadająca na Wnioskodawcę nie została mu faktycznie wypłacona i z tego tytułu Wnioskodawca posiadał wobec Spółki wierzytelność w kwocie X. W grudniu 2015 r. na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą jako wierzycielem oraz Spółką jako dłużnikiem została zawarta umowa o zwolnienie z długu. Zgodnie z treścią zawartej umowy Wnioskodawca zwolnił Spółkę, za jej zgodą, z obowiązku zapłaty kwoty X, w związku z czym zobowiązanie Spółki wygasło. Na dzień umorzenia długu wierzytelność Wnioskodawcy była wymagalna i nie przedawniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

Czy kwota umarzanej wierzytelności w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki i stanowiąca przychód pozostałych wspólników (czyli pozostałe 52% umorzonej kwoty X) w związku z umorzeniem może zostać przez wspólnika zarachowana jako podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umarzanej wierzytelności wobec Spółki, w zakresie w jakim stanowić będzie podatkowy przychód dla pozostałych wspólników Spółki (czyli w części stanowiącej 52% kwoty X), stanowić będzie dla Wnioskodawcy podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne".

Zatem o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

* wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

* wierzytelność musi zostać umorzona.

Ponadto należy zastrzec, iż przedmiotowa wierzytelność w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedawniona (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 19 stycznia 2010 r. ITPB1/415-850/09/AD).

Odnosząc się do pierwszego z warunków wskazanych powyżej: Wnioskodawca jako wspólnik Spółki posiadał wobec niej wierzytelność o wypłatę zysków z lat poprzednich, przeznaczonych do wypłaty uchwałami wspólników. Zyski te pochodzą z działalności gospodarczej Spółki, opodatkowanej podatkiem dochodowym po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy. Z powyższego wynika, że kwoty wygenerowanego przez Spółkę zysku pochodzą z przychodów (pomniejszonych o koszty), zaewidencjonowanych w toku działalności Spółki po stronie wspólników, jako podatników podatku dochodowego, jako przychody należne. W związku ze sprzedażą prowadzoną przez Spółkę, wspólnicy - w tym Wnioskodawca - wykazywali przychody należne w odpowiednich w przypadających na nich częściach odpowiadających ich udziałowi w zysku Spółki, stosownie do art. 14 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umorzoną wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki stanowi właśnie przypadająca na Wnioskodawcę część zysków Spółki, zarachowana przez niego uprzednio na gruncie podatkowym jako przychody należne i następnie jako podatkowy dochód opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A zatem umorzona przez Wnioskodawcę kwota należności X w całości została przez niego uprzednio zarachowana jako podatkowy przychód należny zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem warunek ten należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych powyżej warunków zaliczenia umarzanej należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj. faktycznego umorzenia wierzytelności, należy odnieść się do przepisów art. 508 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem "zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". W niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą jako wierzycielem a Spółką jako dłużnikiem została zawarta ważna i skuteczna umowa zwolnienia długu, której treść stanowią m.in. oświadczenia:

* Wnioskodawcy jako wierzyciela o zwolnieniu Spółki jako dłużnika z długu co do zapłaty kwoty X,

* Spółki jako dłużnika o przyjęciu zwolnienia z długu.

W tych okolicznościach również drugi ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony.

Wreszcie należy zauważyć, że po stronie Wnioskodawcy wierzytelność wobec Spółki nie była wierzytelnością przedawnioną (nie została odpisana jako przedawniona - por. art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

A zatem w świetle powyższego część umorzonej wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki i stanowiąca przychód pozostałych wspólników (czyli pozostałe 52% kwoty X) w związku z umorzeniem może zostać przez wspólnika zarachowana jako podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość taką potwierdza treść orzecznictwa w sprawach podatkowych: "Przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogiczny do art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) daje podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tejże ustawy zostały zarachowane jako przychody należne (wyrok NSA (do 31 grudnia 2003 r.) we Wrocławiu z dnia 7 września 1998 r. I SA/Wr 55/97).

Natomiast w części w jakiej odpowiednio kwota umarzanego długu Spółki przypada na Wnioskodawcę, kwota umarzanego zobowiązania nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podatkowego kosztu, z takich samych powodów, dla których w tej części umarzana wierzytelność nie jest dla niego przychodem, tj. ze względu na tożsamość personalną wierzyciela i dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Treść art. 102 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na mocy upoważnienia wynikającego z wyżej cytowanego przepisu należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiący, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę.

Z powyższych regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że majątek spółki komandytowej jest prawnie wyodrębniony od majątków osobistych wspólników.

Stosownie do treści art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W świetle cytowanych przepisów, zysk w spółce komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

W przedmiotowej sprawie powstała wątpliwość dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umarzanej wierzytelności w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki i stanowiącej przychód pozostałych wspólników w związku z umorzeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w latach poprzednich Spółka wygenerowała zyski, które na mocy uchwał wspólników przeznaczane były na wypłaty dla wspólników. Kwoty zysków (dochody, rozumiane jako zarachowane przez każdego wspólnika w przypadającej mu części przychody należne, pomniejszone o koszty uzyskania) były na bieżąco opodatkowane przez wspólników, jako podatników podatku dochodowego od dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Część zysków przeznaczonych do wypłaty uchwałami wspólników przypadająca na Wnioskodawcę nie została mu faktycznie wypłacona i z tego tytułu Wnioskodawca posiadał wobec Spółki wierzytelność w kwocie X. W grudniu 2015 r. na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą jako wierzycielem oraz Spółką jako dłużnikiem została zawarta umowa o zwolnienie z długu. Zgodnie z treścią zawartej umowy Wnioskodawca zwolnił Spółkę, za jej zgodą, z obowiązku zapłaty kwoty X.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten może być wymieniony w zawartym katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana kwota umarzanej wierzytelności w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w zyskach spółki.

Spółki osobowe prawa handlowego z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy).

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że nie można uznać, iż zwolnienie z długu, o którym mowa we wniosku, dotyczące wartości niewypłaconego zysku spółki osobowej jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zwolnienie spółki z długu z tytułu niewypłacenia zysku Wnioskodawcy nie jest poniesieniem wydatku. Ponadto wyjaśnić należy, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem przedmiotowego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpiły, musiały być zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy rozpoznawane na bieżąco przez wspólników spółki osobowej, w momencie wystąpienia w spółce osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. A zatem fakt umorzenia spółce długu z tytułu niewypłacenia zysku Wnioskodawcy nie wpływał na brak możliwości rozpoznania na bieżąco przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w spółce osobowej zysku.

Ponadto należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

W niniejszej sprawie ww. art. 23 ust. 1 pkt 41 powołanej ustawy, nie będzie miał zastosowania, ponieważ spółka żeby wypracować zysk i przeznaczyć go do wypłaty wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów, na bieżąco rozpoznawała przychody jak i koszty uzyskania przychodów. Umorzona wierzytelność (niewypłacony Wnioskodawcy zysk) nie została uprzednio zarachowana na podstawie art. 14 ww. ustawy jako przychód należny, lecz jest wypracowanym przez spółkę zyskiem w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z omawianą transakcją powinna być kwota umarzanej wierzytelności wobec spółki, w zakresie w jakim będzie stanowić podatkowy przychód dla pozostałych wspólników spółki należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego wartość tego zysku nie ma w przedmiotowej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania go jako koszt podatkowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że w dniu 29 kwietnia 2016 r. wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia spółce długu przez wspólnika został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-150/16-4/AA.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.