ILPB1/4511-1-1391/15-2/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania na rzecz Wnioskodawcy składników majątkowych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania na rzecz Wnioskodawcy składników majątkowych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (zwanej także "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Osobowa").

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wystąpi ze Spółki Osobowej. Umowa Spółki Osobowej będzie przewidywała możliwość, iż w ramach rozliczenia z tytułu wystąpienia ze spółki wspólnik otrzyma świadczenie niepieniężne.

Na moment podjęcia decyzji o wystąpieniu ze Spółki Osobowej przysługiwać jej będzie między innymi:

(dalej łącznie jako: "Aktywa").

Aktywa zostaną wniesione do Spółki Osobowej przed dokonaniem jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną bądź komandytową).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będzie m.in. udostępnianie składników majątku będących jej własnością (tekst jedn.: Aktywów) w całości lub w części osobom trzecim za wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia ze Spółki Osobowej rozliczenie ze Wspólnikiem nastąpi w całości lub w części w naturze - w ramach rozliczenia z tytułu wystąpienia ze Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma zatem między innymi lub wyłącznie świadczenie niepieniężne (Aktywa).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie wyklucza. iż na skutek wystąpienia ze Spółki Osobowej otrzyma on w ramach rozliczenia z tytułu wystąpienia ze spółki - poza prawem własności do Aktywów - również środki pieniężne. W ramach niniejszego wniosku przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest jednak jedynie ocena skutków wydania oraz otrzymania na skutek wystąpienia ze Spółki Osobowej prawa własności Aktywów.

Na skutek wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki Osobowej nie dojdzie do jej rozwiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wystąpieniem ze Spółki Osobowej i, w konsekwencji, wydaniem Aktywów z majątku Spółki Osobowej na rzecz Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu Wnioskodawcy - jako wspólnika Spółki Osobowej - podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. na moment otrzymania / wydania tych składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem ze Spółki Osobowej i, w konsekwencji, wydaniem Aktywów z majątku Spółki Osobowej na rzecz Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika Spółki Osobowej - przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Wystąpienie ze spółki osobowej w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W myśl przepisu art. 58 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.) rozwiązanie spółki powodują wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika. Jednocześnie, na podstawie art. 64 § 1 k.s.h. pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów należy wskazać, iż wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki może, ale nie musi powodować rozwiązania Spółki Osobowej - zależne jest to od postanowień umowy spółki oraz woli wyrażonej przez pozostałych jej wspólników. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w analizowanym przypadku na skutek wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki Osobowej nie dojdzie do jej rozwiązania.

Na podstawie uregulowań art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy powinien zostać co do zasady wypłacony w pieniądzu. Możliwe jest jednak przyjęcie odmiennych zasad rozliczenia z tytułu wystąpienia ze spółki w umowie spółki za zgodą wspólnika, przykładowo poprzez wskazanie, że rozliczenie wystąpienia wspólnika nastąpi poprzez wydanie mu składników majątku należących do spółki.

Kwalifikacja przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną na gruncie ustawy o PIT.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 ustawy o PIT stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem, na gruncie ww. uregulowań spółka komandytowa lub spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stanowić będzie spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Osobowej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Osobowej będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ustawy o PIT zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegąjących opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Na odroczenie opodatkowania z tytułu otrzymania składników majątku na skutek wystąpienia ze spółki osobowej wskazuje również art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, który normuje sposób określenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku innych niż środki pieniężne, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Powołany przepis wskazuje, iż dochodem z tego tytułu jest różnica między przychodem uzyskanych z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Jednocześnie przepis ten referuje do odpowiedniego stosowania art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, który reguluje sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki poprzez wskazanie, że za koszt ten uważa się:

* wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

* wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W konsekwencji, w przypadku ewentualnego zbycia przedmiotów majątku - innych niż środki pieniężne - uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, były wspólnik będzie uprawniony do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów historycznych wydatków poniesionych przez spółkę na ich nabycie (w zależności od kwalifikacji danego składnika majątku - wartość początkowa środków trwałych netto lub wydatki na ich nabycie lub wytworzenie) niezaliczone w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów, zarówno przez spółkę jak i przez wspólnika. Zatem zgodnie z wyżej wymienionym przepisem "moment ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną innych niż środki pieniężne składników majątku, został odroczony w czasie, tzn. koszt uzyskania przychodów z ww. tytułu określa się w przypadku dokonania odpłatnego zbycia wskazanych składników majątku" (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB1/415-986/13/15-S/AG).

Neutralność podatkowa wydania i otrzymania składników majątku spółki osobowej w związku z wystąpieniem wspólnika.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, a nie do samego otrzymania tych składników.

Niemniej jednak, należy podkreślić, że żaden inny przepis ustawy o PIT nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu po stronie wspólnika występującego ze spółki jawnej lub komandytowej z tytułu przeniesienia przez nią aktywów wchodzących w skład majątku spółki osobowej w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego wspólnika. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do uznania, iż wydanie i otrzymanie majątku Spółki Osobowej w związku z wystąpieniem z tej spółki mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym kontekście należy wskazać, że w wyniku wystąpienia ze Spółki Osobowej dojdzie co prawda do zmiany podmiotu będącego właścicielem określonych składników majątkowych - Wnioskodawca jako jej były wspólnik otrzyma określoną ilość aktywów Spółki Osobowej, które będą odpowiadały wartości posiadanego w spółce udziału kapitałowego. Przyczyną przeniesienia prawa własności majątku należącego do spółki osobowej na rzecz wspólnika nie będzie natomiast konieczność uregulowania zobowiązania przez spółkę - wydanie majątku będzie spowodowane oświadczeniem woli złożonym w formie wypowiedzenia umowy spółki przez Wnioskodawcę i nastąpi w ramach rozliczenia z tytułu wystąpienia ze spółki.

Przekazanie tych składników majątku spółki do majątku osobistego wspólnika nie powinno zatem powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż poprzez tą czynność dojdzie jedynie do przesunięcia prawa własności określonych składników majątku Spółki Osobowej, które nie doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego z perspektywy podatku dochodowego - wartość świadczenia (pieniężnego i niepieniężnego bądź wyłącznie niepieniężnego) otrzymanego z tytułu wystąpienia ze Spółki Osobowej odpowiadać będzie bowiem wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że analizowane przepisy świadczą o neutralności podatkowej wydania i otrzymania majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, a opodatkowaniu podlega dopiero ewentualnie transakcja zbycia danego aktywa (z uwzględnieniem zwolnienia z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT). Odmienna konkluzja zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie wydania i otrzymania majątku w związku z wystąpieniem ze Spółki Osobowej, musiałby płynąć z analizy uregulowań u.p.d.o.f. prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne.

Praktyka organów podatkowych dotycząca neutralności podatkowej wystąpienia ze spółki osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie majątku niepieniężnego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-274/14-2/EC, w której organ stwierdził, że: "Z przedstawionego w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wystąpić ze spółki jawnej lub, że spółka decyzją wspólników zostanie zlikwidowana. W wyniku wystąpienia Wnioskodawca otrzyma przysługujący wnioskodawcy udział kapitałowy w majątku spółki jawnej w postaci nieruchomości. Zwrot przysługującego Wnioskodawcy udziału kapitałowego nastąpi zatem w naturze. Podobnie przy likwidacji spółki jawnej każdy ze wspólników otrzyma część pozostałego majątku (również nieruchomość). Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania składników majątku Spółki, niezależnie czy otrzymanie składników majątku następuje w wyniku wystąpienia ze spółki czy w wyniku jej likwidacji, natomiast osiągnie on przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej/likwidacji składników majątku";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-198/14-2/AA, w której organ stwierdził, że: "W przypadku, gdy w chwili wystąpienia ze Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma opisany we wniosku składnik majątku, po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, samo otrzymanie przez wspólnika składnika majątku, tj. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem, w związku z jego wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, jest neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-651/12-5/14-S/DS, w której organ stwierdził, że: "Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca w toku wystąpienia ze spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandyowo-akcyjnej) lub likwidacji takiej spółki, albo w toku rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej) otrzyma wskazane we wniosku składniki majątku (w tym również samochód osobowy, który będzie wykorzystywany na cele prywatne) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia/likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki składników majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku z tytułu wystąpienia, likwidacji spółki osobowej lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie wywołuje skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynność prawna neutralna podatkowo.".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Aktywów w ramach rozliczenia w formie niepieniężnej z tytułu wystąpienia ze Spółki Osobowej oraz przeniesienie prawa własności Aktywów będzie dla Wnioskodawcy - jako wspólnika występującego ze Spółki Osobowej - neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT, zatem nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.