ILPB1/4511-1-1383/15-6/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. znak ILPB1/4511-1-1383/15-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej "Podatnikiem") prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na startach w zawodach żużlowych. W dniu 17 kwietnia 2015 r. Podatnik zawarł z S.A. umowę ubezpieczenia "Polisa (...)" (zwana dalej "Umową"). Okres ubezpieczenia trwa od dnia 18 kwietnia 2015 r. do dnia 17 kwietnia 2016 r. Składka na ubezpieczenie została rozłożona na cztery raty:

1. I rata w wysokości 12 146 zł płatna do dnia 1 maja 2015 r.,

2. II rata w wysokości 12 146 zł płatna do dnia 17 lipca 2015 r.,

3. III rata w wysokości 12 146 zł płatna do dnia 17 października 2015 r.,

4. IV rata w wysokości 12 145 zł płatna do dnia 17 stycznia 2016 r.

Podatnik uiszcza powyższe raty zgodnie z harmonogramem.

Zakres ubezpieczenia obejmuje m.in. świadczenie z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu, zwrot kosztów leczenia, świadczenie z tytułu czasowej niezdolności do pracy oraz trwałą niezdolność do pracy. Suma ubezpieczenia z tego tytułu wynosi 2 000 000 zł. Wypłata świadczenia z tytułu czasowej niezdolności do pracy lub trwałej niezdolności do pracy odbywa się na zasadzie tzw. czasowej franszyzy #8722; świadczenie wypłacane jest w wysokości 1/30 sumy ubezpieczenia począwszy od 3 kolejnego spotkania, w którym Podatnik nie mógł wziąć udziału wskutek zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wypłacone świadczenia, w tym także z tytułu czasowej niezdolności do pracy na zasadzie franszyzy czasowej w wysokości 1/30 sumy ubezpieczenia począwszy od 3 kolejnego spotkania, w którym Podatnik nie mógł wziąć udziału wskutek zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to kiedy należy rozpoznać przychód z tytułu tych wypłat.

3. Czy uiszczana ratalnie składka na ubezpieczenie stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie uiszczenia każdej z rat.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wniosek w zakresie zwolnienia przedmiotowego, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 5 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1383/15-5/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (zwana dalej "ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.") źródłami przychodów są inne źródła. W myśl art. 20 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

Powyższe wyłączenia ze zwolnienia nie znajdują zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

Należy zauważyć, że powołany art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zwalnia od podatku m.in. kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń osobowych. Do takich ubezpieczeń należy ubezpieczenie, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym. Jednocześnie przepis ten nie uzależnia zwolnienia od sposobu wypłaty a zatem, czy dane świadczenie wypłacane jest na zasadach tzw. franszyzy czasowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że wszelkie świadczenia wypłacone Podatnikowi na podstawie Umowy #8722; jako otrzymane z tytułu ubezpieczenia #8722; podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ad 2. Zdaniem Podatnika, kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczenia podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ad 3. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Zdaniem Podatnika, koszty ubezpieczenia wiążą się z zabezpieczeniem źródła przychodów z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i w celu zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności zostały poniesione. Ponadto wydatki na opłacenie składki ubezpieczenia NNW nie są wymienione w negatywnym katalogu w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wobec powyższego zdaniem Podatnika składki na ubezpieczenie stanowią koszt uzyskania przychodu. W zakresie momentu rozpoznania tego kosztu należy zauważyć, że #8722; zgodnie z art. 23 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. #8722; koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zatem składki na ubezpieczenie należy rozpoznać jako koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić należy, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na startach w zawodach żużlowych. Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia. Zakres ubezpieczenia obejmuje m.in. świadczenie z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu, zwrot kosztów leczenia, świadczenie z tytułu czasowej niezdolności do pracy oraz trwałą niezdolność do pracy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na dobrowolne ubezpieczenie obejmujące swym zakresem m.in. świadczenie z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu, zwrot kosztów leczenia, świadczenie z tytułu czasowej niezdolności do pracy oraz trwałą niezdolność do pracy, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak - jak uprzednio wskazano - wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Należy również zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.

Wobec powyższego koniecznym jest rozważenie, czy istnieje zależność między opisanymi we wniosku kosztami, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu ich do kosztów podatkowych, należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Już pobieżna analiza opisanego stanu faktycznego pozwala uznać, że celowość wydatku z tytułu tego ubezpieczenia, w żaden sposób nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków na dobrowolne ubezpieczenie obejmujące swym zakresem m.in. świadczenie z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu, zwrot kosztów leczenia, świadczenie z tytułu czasowej niezdolności do pracy oraz trwałą niezdolność, wskazać należy, że celem poniesienia powyższych wydatków jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu Wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawcy, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Otrzymane odszkodowanie - w sytuacji zaistnienia objętego ubezpieczeniem - nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek - bezspornie poniesiony został w celu otrzymania takiego odszkodowania.

W ocenie organu podatkowego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej ubezpieczenie obejmujące swym zakresem m.in. świadczenie z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu, zwrot kosztów leczenia, świadczenie z tytułu czasowej niezdolności do pracy oraz trwałą niezdolność do pracy, jest wydatkiem który w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy może przyczynić się do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu w postaci prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że nie można jednoznacznie założyć, na co zostanie przeznaczona kwota odszkodowania. Jeśli np. potrzebna będzie długotrwała rehabilitacja lub kosztowne leczenie, uzyskane środki zapewne w pierwszej kolejności zostaną przeznaczone na ten cel. Jest to działanie z punktu widzenia przedsiębiorcy jako osoby normalne i w pełni uzasadnione. Ochrona zdrowia ludzkiego stanowi bowiem podstawowe dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie w pierwszej kolejności przed innymi wartościami. Zatem ocena i kwalifikacja wydatków na ubezpieczenie od utraty dochodów na skutek trwałego uszczerbku na zdrowiu, leczenia, czasowej niezdolności do pracy oraz trwałej niezdolność do pracy (a więc przypadłości lub zdarzeń dotyczących osoby przedsiębiorcy) jako wydatków osobistych, jest w pełni uzasadniona.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się Wnioskodawcy na wypadek trwałego uszczerbku na zdrowiu, leczenia, czasowej niezdolności do pracy oraz trwałej niezdolność do pracy nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wypada uznać, że wydatki poniesione na zapłatę wskazanego we wniosku ubezpieczenia nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowią wydatki o charakterze osobistym. Tym samym, wskazane wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, uiszczana ratalnie składka na ubezpieczenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie uiszczenia każdej z rat.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.