ILPB1/4511-1-1380/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca przystąpił, w charakterze udziałowca, do nowopowstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: SPV), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną.

Wnioskodawca planuje, że przed przekształceniem SPV w spółkę jawną, SPV nabędzie od osób fizycznych (dalej jako: Udziałowcy), w tym od Wnioskodawcy, akcje (dalej jako: Akcje) w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka Akcyjna) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: PITU), tj. Akcje zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Akcji. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Akcji Spółki Akcyjnej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Akcje nie zostały przez Udziałowców objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W związku z powyższą transakcją "wymiany udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcami, wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Udziałowcy na dzień wnoszenia do SPV Akcji Spółki Akcyjnej jako aportu łącznie będą posiadać odpowiednio: (1) Udziałowiec 1 - 35,10% Akcji, (2) Udziałowiec 2 - 35,10% Akcji oraz (3) Udziałowiec 3 (Wnioskodawca) - 29,80% Akcji, czyli łącznie 100% Akcji zapewniających wymaganą art. 24 ust. 8a PITU bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Żaden z Udziałowców indywidualnie nie będzie jednak dysponować pakietem akcji Spółki Akcyjnej zapewniającym bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej, z tym jedynie zastrzeżeniem, że Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2 są małżeństwem, a posiadane przez nich akcje wchodzą w zakres łączącej ich ustawowej wspólności małżeńskiej. Przedmiotem opisanego powyżej wkładu niepieniężnego do SPV będzie 74,99% z ogólnej liczby Akcji, zapewniających 74,99% (bezwzględną większość) praw głosów i udziału w Spółce Akcyjnej, wymaganą art. 24 ust. 8a PITU.

Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i Spółka Akcyjna będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do SPV w postaci Akcji Spółki Akcyjnej nie będzie skutkować utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Transakcja opisana powyżej będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów przewidzianą w art. 24 ust. 8a PITU, w ramach której SPV otrzyma 74,99% Akcji Spółki Akcyjnej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SPV.

Wnioskodawca wskazuje, iż:

Wnioskodawca nie wyklucza, że SPV zostanie przekształcona w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.) w spółkę jawną (dalej jako: Spółka Jawna). W związku z przekształceniem Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu 74,99% Akcji.

Przedmiotem działalności Spółki Jawnej, która powstanie z przekształcenia SPV, nie będzie obrót udziałami i akcjami. Udział poszczególnych Udziałowców w Spółce Jawnej jako jej wspólników będzie taki sam, jak ich udział w SPV przed przekształceniem.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż Spółka Jawna zostanie następnie rozwiązana (prawdopodobnie bez przeprowadzenia likwidacji, tj. zgodnie z art. 67 § 1 in fine Kodeksu spółek handlowych, przy podziale majątku między wspólników na podstawie ich uzgodnienia), a Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, otrzymają Akcje w takiej proporcji, w jakiej będą mieli prawo uczestniczyć w zysku Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji przez Wnioskodawcę, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji będzie więc dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia, w jakiejkolwiek formie, Akcji przez Wnioskodawcę, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez niego do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Spółka Jawna, będąca spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego - jest transparentna podatkowo. Podatnikami będą natomiast Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, jako wspólnicy Spółki Jawnej. Mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawca, tak jak pozostali Udziałowcy, jest osobą fizyczną, dochód ze Spółki Jawnej podlegać będzie reżimowi PITU.

W myśl art. 8 ust. 1 PITU przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy - powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 551 k.s.h., SPV jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, a więc w szczególności w Spółkę Jawną.

W myśl art. 553 k.s.h., spółka przekształcona (tekst jedn.: Spółka Jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tekst jedn.: SPV) - zasada sukcesji uniwersalnej.

W wyniku przekształcenia, cały majątek spółki przekształcanej (SPV) zostanie przejęty przez spółkę przekształconą (Spółką Jawną). W konsekwencji, Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu Akcji.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tekst jedn.: w tym przypadku Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tekst jedn.: w tym przypadku SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tekst jedn.: w tym przypadku SPV).

Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności dokonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisywane są spółce przekształconej.

Jednocześnie, zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa, wyrażonym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią lex generalis. Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).

Ograniczenie zasady sukcesji uniwersalnej wymaga zatem wyraźnego bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. PITU tymczasem nie zawiera wprost regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które spółka osobowa nabyła poprzez przejęcie całego majątku spółki przekształcanej.

W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów PITU, nie powinien prowadzić do braku prawa do rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów, powstałych jeszcze w SPV, przez wspólników Spółki Jawnej po jej rozwiązaniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów PITU nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej nabywającej Akcje, przekształconej w spółkę osobową, przez wspólników takiej spółki po jej przekształceniu i następnie rozwiązaniu. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, jaki miała prawo uprzednio rozpoznać ta przekształcona spółka kapitałowa. Zaznaczyć tu należy, że samo rozwiązanie Spółki Jawnej jest neutralne w kontekście rozpatrywanego zagadnienia sukcesji prawa SPV do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Akcji, albowiem Spółka Jawna jest transparentna podatkowo na gruncie przepisów PITU, a w tym, brak jest przepisu, który nakazywałby koszt uzyskania przychodu, jaki wspólnicy mogli rozpoznawać w ramach spółki osobowej, wyłączać po jej rozwiązaniu.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik rozwiązanej Spółki Jawnej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tekst jedn.: SPV), w proporcji do ilości Akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej.

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Akcji będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PITU, a więc przychód z odpłatnego zbycia akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 PITU, dochodów ze zbycia akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c PITU.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 PITU, dochodem ze zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. W zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f PITU, gdyż Akcje nie zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny (aport). Również art. 23 ust. 1 pkt 38c PITU nie znajdzie zastosowania, ponieważ ten dotyczy zbycia Udziałów, które Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, otrzymali w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Udziałów.

Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich akcji.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Akcje zostaną nabyte przez SPV w zamian za Udziały SPV, które SPV wyda Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji, a w ramach tzw. wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji "wymiany udziałów" ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Akcje będą Udziały SPV, które zostaną przekazane w ramach tej transakcji Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, wnoszącym do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji. Tym samym wartość tego ekwiwalentu (tekst jedn.: wartość nominalna Udziałów SPV) stanowi dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Akcji.

Stanowisko powyższe znajduje również pośrednie oparcie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), który reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również SPV, w ramach transakcji "wymiany udziałów". Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą akcje w ramach transakcji "wymiany udziałów", przy czym wydatki te równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) - stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji "wymiany udziałów".

Wobec powyższego, za w pełni uzasadnione uznać należy pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia "wydatków na nabycie akcji" w ramach transakcji "wymiany udziałów", wynikającego z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym konstrukcja transakcji "wymiany udziałów" polega na tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Akcje są Udziały SPV wydane przez SPV Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, którzy wnieśli do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Powyższe oznacza, że wartość nominalna Udziałów SPV stanowi "wydatek na nabycie" Akcji, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych w zakresie zbycia (sprzedaży) Akcji z poziomu Spółki Jawnej:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt: ILPB3/423-434/14-3/KS,

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-307/15/JG,

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt: ITPB1/415-1076c/13/MR,

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-426/14/Łcz,

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt: IBPBI/2/423-1149/14/k.p.

Wobec powyższego (tekst jedn.: możliwości rozpoznania przez Udziałowców Spółki Jawnej kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w wysokości wartości nominalnej Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji) brak jest podstaw prawnych do przyjęcia innej wysokości kosztu uzyskania przychodu w sytuacji zbycia Akcji przez Wnioskodawcę, a otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca przystąpił, w charakterze udziałowca, do nowopowstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną. Wnioskodawca planuje, że przed przekształceniem SPV w spółkę jawną, SPV nabędzie od osób fizycznych (Udziałowców), w tym od Wnioskodawcy, Akcje w Spółce Akcyjnej z siedzibą w Polsce w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Akcji. W rezultacie tej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym. Wnioskodawca wskazał przy tym, że wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Akcji Spółki Akcyjnej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV. Przy czym Akcje nie zostały przez Udziałowców objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Co istotne, żaden z Udziałowców indywidualnie nie będzie dysponować pakietem akcji Spółki Akcyjnej zapewniającym bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej. Przedmiotem opisanego powyżej wkładu niepieniężnego do SPV dokonywanego łącznie przez wszystkich Udziałowców będzie 74,99% z ogólnej liczby Akcji, zapewniających 74,99% (bezwzględną większość) praw głosów i udziału w Spółce Akcyjnej.

Zainteresowany zakłada, że SPV zostanie przekształcona w Spółkę Jawną, która będzie następcą prawnym SPV i stanie się właścicielem ww. pakietu 74,99% Akcji. Przedmiotem działalności Spółki Jawnej, która powstanie z przekształcenia SPV, nie będzie obrót udziałami i akcjami. Udział poszczególnych Udziałowców w Spółce Jawnej jako jej wspólników będzie taki sam, jak ich udział w SPV przed przekształceniem.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka Jawna zostanie następnie rozwiązana (prawdopodobnie bez przeprowadzenia likwidacji), a Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, otrzymają Akcje w takiej proporcji, w jakiej będą mieli prawo uczestniczyć w zysku Spółki Jawnej.

Otrzymane w powyższy sposób Akcje Wnioskodawca zamierza sprzedać. W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku Akcji.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że w sytuacji odpłatnego zbycia przez niego Akcji, nabytych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez niego do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Zainteresowany umotywował to tym, że skoro w niniejszej sprawie nastąpi wymiana udziałów, to do spółki SPV znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy - kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu wskazanych we wniosku Akcji, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym SPV, mogą być koszty w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tekst jedn.: SPV), w proporcji do ilości Akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej. Zatem, zdaniem Zainteresowanego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Udziałów stanowiąca wydatek na nabycie Akcji, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tut. Organ zauważa, że aby można było zastosować do spółki SPV przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestie dotyczące tzw. wymiany udziałów reguluje art. 12 ust. 4d i ust. 11-12 tego artykułu. Odzwierciedleniem tych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a-8c. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, kwestie dotyczące ewentualnej wymiany udziałów należy rozstrzygać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Tut. Organ zauważa, że treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). W przepisie tym wyraźnie jest mowa o "wspólniku", a nie o "wspólnikach".

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Przy czym zgodnie z art. 24 ust. 8c cyt. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przy ocenie zastosowania przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów - bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W opisanej sytuacji, kiedy trzech wspólników wnosi do spółki SPV posiadane Akcje w Spółce Akcyjnej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wnoszonych Akcji i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca - SPV).

Zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej, prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy.

Tak więc w opisanym przypadku w celu ustalenia, czy zachodzi transakcja wymiany udziałów w rozumieniu ww. przepisów, należy sytuację każdego wspólnika ocenić osobno.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazana we wniosku transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę Akcji posiadanych w Spółce Akcyjnej, spółka SPV uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, której Akcje są nabywane, gdyż żaden z Udziałowców indywidualnie nie będzie dysponować pakietem Akcji Spółki Akcyjnej zapewniającym bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej.

Zatem skoro w niniejszej sprawie pomiędzy stronami transakcji - tj. Wnioskodawcą i spółką SPV - nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, jakie może rozpoznać spółka SPV w przypadku zbycia Akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.

W tej sytuacji, gdyby to spółka SPV dokonywała sprzedaży Akcji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów należałoby zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Na podstawie tego przepisu kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu Akcji byłaby dla SPV nominalna wartość Udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport Akcji w Spółce Akcyjnej.

W niniejszej sprawie sprzedaży Akcji nie będzie dokonywała spóła SPV, tylko Wnioskodawca, który nabędzie te Akcje w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, której będzie wspólnikiem, powstałej z przekształcenia spółki SPV.

Dlatego też, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy również zwrócić uwagę na skutki podatkowe przekształcenia spółki SPV w Spółkę Jawną.

Zgodnie bowiem z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej SPV w Spółkę Jawną będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki SPV na Spółkę Jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie Akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki SPV w Spółkę Jawną prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji przejdzie na wspólników Spółki Jawnej w takiej proporcji, w jakiej będą oni uczestniczyć w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych.

Tut. Organ zwraca uwagę, że spółki osobowe (przez które w niniejszej sprawie należy rozumieć spółki jawne) nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. Przy czym, środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Jednakże to nie Spółka Jawna będzie dokonywała sprzedaży Akcji, tylko Wnioskodawca, który w wyniku rozwiązania tej spółki otrzyma Akcje w proporcji wynikającej z udziału w zysku Spółki Jawnej. To on - po rozwiązaniu Spółki Jawnej - będzie podmiotem praw i obowiązków z tytułu Akcji. Dlatego też kwestie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać w odniesieniu do Wnioskodawcy, który sprzeda Akcje otrzymane we wskazany we wniosku sposób.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki Jawnej nie będzie obrót udziałami i akcjami. Skoro zatem odpłatne zbycie przez Spółkę Jawną Akcji nie generowałoby w czasie funkcjonowania tej spółki przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko ich przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych Akcji przez Wnioskodawcę po rozwiązaniu Spółki Jawnej także nie może skutkować powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych.

Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym.

Odnosząc się w tym miejscu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Akcji zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych Akcji.

Z treści wniosku wynika, że Akcje nie zostały przez Udziałowców objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport). W związku z tym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odnosi się on do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zastosowania nie znajdzie również art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przesłanką uniemożliwiającą zastosowanie tego przepisu jest chociażby to, że przepis ten dotyczy kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu Udziałów, które Wnioskodawca otrzymał w zamian za aport Akcji, a nie przy zbyciu Akcji. Po drugie, w niniejszej sprawie nie nastąpi wymiana udziałów (akcji).

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej, należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na podstawie zacytowanego przepisu koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji należy rozpoznać na poziomie nominalnej wartości Udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport zbywanych Akcji w Spółce Akcyjnej.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę - w proporcji wynikającej z udziału w zysku Spółki Jawnej - w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) tych Akcji będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów SPV, jakie spółka SPV przekaże Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez niego do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci zbywanych Akcji.

Tut. Organ wyjaśnia, że powodem takiego rozstrzygnięcia jest to, że Wnioskodawca po rozwiązaniu Spółki Jawnej będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów, jakie mogłaby rozpoznać Spółka Jawna w związku ze sprzedażą Akcji jako następca prawny spółki SPV. Skoro natomiast SPV mogłaby rozpoznać koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nominalnej wartości Udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport Akcji w Spółce Akcyjnej, to też Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki Jawnej będącej następcą prawnym spółki SPV, posiadający w Spółce Jawnej taki sam udział jak w spółce SPV - mógłby te koszty rozpoznać proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki na tym samym poziomie. Jednakże z uwagi na to, że Spółka Jawna zostanie rozwiązana i w związku z tym Wnioskodawca otrzyma Akcje w proporcji wynikającej z udziału w zysku tej spółki, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji w wysokości nominalnej wartości Udziałów wydanych w zamian za aport zbywanych Akcji w Spółce Akcyjnej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji będzie wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przyjęta przez Zainteresowanego argumentacja takiego stanowiska jest błędna. Nie można bowiem zgodzić się z tym, że w rozpatrywanej sprawie nastąpi wymiana udziałów, co skutkuje stosowaniem do spółki SPV art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - z uwagi na sukcesję podatkową - przypisywanie kosztów ustalanych na podstawie tego przepisu wspólnikom Spółki Jawnej. Wprawdzie koszt ten i tak będzie rozpoznawany na poziomie nominalnej wartości Udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport zbywanych Akcji w Spółce Akcyjnej, ale będzie to wynikało z konsekwencji zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.