ILPB1/4511-1-1337/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia kwoty pobranego przez płatnika podatku u źródła - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia kwoty pobranego przez płatnika podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest wspólnikiem spółek niebędących osobą prawną - spółek komandytowych, zwanych dalej Spółką lub Spółkami. Podatnik pełni w Spółkach rolę komandytariusza. Dochody Spółek stanowią dla Podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od uzyskiwanych przez Spółki dochodów Podatnik uiszcza zaliczki na podatek dochodowy.

Niektóre ze Spółek osiągają także dochody ze źródeł położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty wypłacające wynagrodzenie Spółkom pobierają niekiedy podatek dochodowy, stosownie do miejscowego ustawodawstwa lub zawartych przez Rzeczpospolitą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwoty pobranego przez płatników podatku Podatnik odlicza od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy.

Informację o wysokości pobranego przez płatnika podatku od dochodu osiągniętego poza terytorium RP Podatnik uzyskuje dopiero w chwili otrzymania od płatnika stosownego dowodu. W dowodach tych płatnicy wskazują jedynie na pobranie w danym roku podatkowym określonej kwoty podatku dochodowego. Podatnik nie wie czy dochody osiągnięte za granicą, od których płatnik pobrał podatek wykazany w oświadczeniu, zostały osiągnięte w roku otrzymania zaświadczenia czy też w roku/latach poprzedzających. Podatnik nie ma też możliwości zweryfikowania tej okoliczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z art. 27g ustawy w danym roku podatkowym pobrany przez płatnika podatek, wykazany przez płatnika w przedłożonym Podatnikowi oświadczeniu, niezależnie od tego, czy przychód z położonego poza terytorium RP źródła został osiągnięty w tym samym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca. Podatnik uzyskując przychody ze źródeł położonych poza granicami RP otrzymuje jedynie informację o wysokości odprowadzonego przez płatnika w danym roku podatku dochodowego. Podatnik otrzymuje też od płatnika, będącego jednocześnie stroną transakcji gospodarczych, wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest pomniejszone o kwotę podatku dochodowego pobranego przez płatnika. Podatnik nie ma jednak wiedzy, czy w chwili pobrania podatku płatnik odprowadził go na rzecz właściwego organu administracji podatkowej. Stąd też w chwili otrzymania wynagrodzenia podatnik nie ma wiedzy o wysokości podatku zapłaconego za granicą. Taką wiedzę podatnik ma dopiero po otrzymaniu oświadczenia płatnika, że w danym roku odprowadzono na rzecz odpowiedniego organu stosowną kwotę podatku. Podatnik nie wie jednak, czy kwota wykazana przez płatnika w oświadczeniu dotyczy przychodów osiągniętych w tym samym roku co rok otrzymania oświadczenia czy w latach wcześniejszych. Gdyby okazało się, że kwota podatku w części lub w całości dotyczy przychodów uzyskanych nie w roku wydania oświadczenia przez płatnika, ale przychodów uzyskanych w latach poprzednich, podatnik byłby obowiązany dokonać korekty deklaracji podatkowej. Podatnik nie ma jednak możliwości zweryfikowania, których lat dotyczy podatek wykazany przez płatnika w oświadczeniu o wysokości pobranego i odprowadzonego podatku. Niedopuszczalne, zdaniem Podatnika, byłoby także odliczenie podatku pobranego przez płatnika bez dysponowania oświadczeniem o fakcie jego pobrania i jego odprowadzenia. Stąd też jedynym rozwiązaniem, które pozwoli Podatnikowi na odliczenie pobranego przez płatnika podatku bez narażania się na uszczuplenie wysokości zobowiązania podatkowego, będzie odliczanie pobranego u źródła podatku w tym roku podatkowym, w którym otrzymał od płatnika dowód pobrania i odprowadzenia podatku. Alternatywą byłoby odliczanie podatku w oparciu o poczynione przez Podatnika własne wyliczenie, polegające na ustalaniu o jaką kwotę umniejszono wypłacone mu wynagrodzenie, a następnie odliczanie tej kwoty od podatku płaconego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Tut. Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji przez spółki osobowe rozumie się tylko spółki komandytowe, których wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowych. Niektóre z tych spółek osiągają przychody ze źródeł położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty wypłacające wynagrodzenie Spółkom pobierają niekiedy podatek dochodowy, stosownie do miejscowego ustawodawstwa lub zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca wskazał, że kwoty pobranego przez płatników podatku odlicza od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z przepisami art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazano, że informację o wysokości pobranego przez płatnika podatku od dochodu osiągniętego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca uzyskuje dopiero w chwili otrzymania od płatnika stosownego dowodu, w którym wskazuje się jedynie na pobranie w danym roku podatkowym określonej kwoty podatku dochodowego. Wnioskodawca nie wie, czy dochody osiągnięte za granicą, od których płatnik pobrał podatek wykazany w oświadczeniu, zostały osiągnięte w roku otrzymania zaświadczenia czy też w roku/latach poprzedzających. Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości zweryfikowania tej okoliczności.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo odliczyć zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym pobrany przez płatnika podatek, wykazany przez płatnika w przedłożonym Wnioskodawcy oświadczeniu, niezależnie od tego, czy przychód z położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej źródła został osiągnięty w tym samym roku.

Mając na uwadze powyższą kwestię, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wskazał Wnioskodawca, kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie odlicza od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym, w myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody:

#8210; ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Artykuł 27g ust. 2 cyt. ustawy wskazuje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, a więc kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a metodą wyłączenia z progresją.

Celem wprowadzenia tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w powoływanym przez Wnioskodawcę art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zatem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Odliczeniu, w ramach tzw. ulgi abolicyjnej, nie będzie zatem podlegać podatek pobrany przez płatnika u źródła a kwota wskazana w art. 27g ust. 2 cyt. ustawy, tj. kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a metodą wyłączenia z progresją.

Natomiast odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie możliwe jest w wyniku zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Tut. Organ zauważa, że przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że odliczeniu może podlegać tylko podatek dochodowy faktycznie zapłacony w obcym państwie. Ustawodawca wskazał bowiem, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (tekst jedn.: ze źródeł przychodów znajdujących się zarówno na jak i poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Co więcej należy zwrócić uwagę, że dochody ze źródeł położonych za granicą podlegają w Polsce łącznemu opodatkowaniu z dochodami ze źródeł położonych w Polsce osiągniętymi w danym roku podatkowym. Stąd, łącznemu opodatkowaniu podlegają polskie i zagraniczne dochody osiągnięte w tym samym roku. Dlatego też w rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy można odliczyć jedynie podatek pobrany i zapłacony za granicą za ten rok podatkowy. Przy czym takie potrącenie może nastąpić do wysokości określonego limitu wskazanego w art. 27 ust. 9 cyt. ustawy.

W konsekwencji, skoro odliczeniu na podstawie właściwej metody o unikania podwójnego opodatkowania za dany rok podatkowy może podlegać podatek zapłacony w obcym państwie, dotyczący dochodów za ten rok, to także w ramach odliczenia przewidzianego w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się (w związku z ustalaniem różnicy wskazanej w art. 27g ust. 2 tej ustawy) do podatku zapłaconego w obcym państwie, dotyczącego dochodów za ten rok.

Mając na uwadze zagadnienie przedstawione we wniosku, należy wskazać, że podatnik uzyskujący dochody z zagranicy, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć zarówno podatek pobrany i zapłacony za granicą za dany rok podatkowy do momentu złożenia tegoż zeznania podatkowego, jak i ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jeżeli do czasu złożenia zeznania w Polsce nie zostanie zapłacony podatek za granicą, to nie będzie kwoty do odliczenia zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji po dokonaniu zapłaty podatku za granicą podatnik ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego złożonego w Polsce i uwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą, dotyczący dochodów za dany rok podatkowy. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, na podstawie oświadczeń otrzymywanych od płatnika, nie jest w stanie stwierdzić, czy kwota wykazana przez płatnika w oświadczeniu dotyczy przychodów osiągniętych w tym samym roku co rok otrzymania oświadczenia czy w latach wcześniejszych. Wnioskodawca nie ma możliwości zweryfikowania tej okoliczności.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie posiada wiedzy, jakiego dochodu dotyczy pobrany przez płatnika podatek, nie ma on możliwości prawidłowego odliczenia tego podatku zgodnie z właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji, skorzystania z ulgi abolicyjnej. Brak tej informacji skutkuje również tym, że Wnioskodawca nie będzie miał też możliwości dokonania korekty rozliczenia rocznego, ponieważ nie będzie wiedział jakie lata mają podlegać korekcie.

Podsumowując, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatnik ma prawo w danym roku podatkowym odliczyć pobrany przez płatnika podatek, niezależnie od tego, w jakim roku podatkowym został osiągnięty przychód, od którego ten podatek pobrano.

Odliczeniu na podstawie właściwej metody o unikania podwójnego opodatkowania za dany rok podatkowy może podlegać podatek zapłacony w obcym państwie, dotyczący tylko dochodów za ten rok. W konsekwencji, także w ramach odliczenia przewidzianego w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się - w związku z ustalaniem różnicy wskazanej w art. 27g ust. 2 tej ustawy - do podatku zapłaconego w obcym państwie, dotyczącego dochodów za ten rok.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.