ILPB1/4511-1-1098/15-2/KF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie napraw rewizyjnych i głównych i modernizacji lokomotyw elektrycznych spalinowych oraz wagonów osobowych.

Czterech Pracowników Spółki posiada miejsca zamieszkania w znacznej odległości od siedziby Spółki. Są to: 1. Prezes Zarządu Spółki zamieszkały w A., 2. Dyrektor ds. Handlowych Spółki zamieszkały w B., 3. Dyrektor ds. Ekonomicznych Spółki zamieszkały w C., 4. Pełnomocnik Zarządu Spółki ds. Systemu Zarządzania Jakością zamieszkały w D. Natomiast ich stałym miejscem wykonywania pracy, zgodnie z umową o pracę, jest siedziba Spółki w E. W takiej sytuacji dojazdy do miejsca wykonywania pracy nie są traktowane jako podróże służbowe, a Pracownikom nie są z tego tytułu wypłacane diety.

W interesie Spółki leży posiadanie kadry zarządzającej o odpowiednim poziomie kwalifikacji i doświadczeniu zawodowym. Dlatego też, aby zmniejszyć uciążliwość pracy w związku z jej świadczeniem w znacznej odległości od miejsca zamieszkania oraz umożliwić Pracownikom należyte wykonanie obowiązków służbowych, Spółka ponosi koszty noclegów Pracowników zatrudnionych na wyżej wymienionych stanowiskach. W tym celu wynajmuje mieszkania służbowe dla tych Pracowników, w których nocują oni w dni robocze, aby uniknąć długotrwałego dojazdu do pracy. W interesie Spółki nie leży, aby Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach Dyrektorów Spółki powracali na nocleg do swojego miejsca zamieszkania, a następnego dnia ponownie dojeżdżali do siedziby Spółki, w której znajduje się miejsce ich pracy, bowiem negatywnie wpływa to na efektywność pracy takich Pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego Pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy stanowi dla Pracownika przychód do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego Pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy nie stanowi dla Pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodami ze stosunku pracy są więc nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy.u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie".

Aby ustalić zakres opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy - w kontekście zapewnienia na koszt pracodawcy noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników oraz zwrotu kosztów przejazdu do miejsca wykonywania pracy - należy odwołać się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał przesłanki konieczne do powstania przychodu pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, iż "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy (...), aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi". Ponadto, za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane tylko te świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższe znalazło potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2014 r., nr IPTPB1/415-546/14-2/SJ oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 r., IPPB2/4511-353/15-2/MK1.

W tym kontekście wskazać również należy na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, w którym czytamy "ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca".

Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca obowiązany jest między innymi organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Wynika stąd, iż to pracodawca, a nie pracownik, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, Pracownicy Spółki nie wydawaliby pieniędzy na noclegi poza miejscem zamieszkania. Zapewnienie noclegów w siedzibie Spółki bez wątpienia nie realizuje osobistych celów mieszkaniowych Pracowników. Świadczenia te są spełniane w interesie Spółki jako pracodawcy, ponieważ służą wyłącznie realizacji obowiązków służbowych w siedzibie pracodawcy w sposób uzasadniony z punktu widzenia organizacji i efektywności świadczenia pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż ponoszone przez Spółkę świadczenia w postaci zapewnienia Pracownikom noclegów na potrzeby wykonywanej pracy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie Pracowników, przynoszących im korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Wartość finansowanych przez Spółkę noclegów nie może zostać uznana za przychód Pracowników z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że czterech pracowników Spółki posiada miejsca zamieszkania w znacznej odległości od siedziby Spółki. Dlatego też, aby zmniejszyć uciążliwość pracy w związku z jej świadczeniem w znacznej odległości od miejsca zamieszkania oraz umożliwić pracownikom należyte wykonanie obowiązków służbowych, Spółka ponosi koszty noclegów pracowników wymienionych we wniosku. W tym celu wynajmuje mieszkania służbowe dla tych pracowników, w których nocują oni w dni robocze, aby uniknąć długotrwałego dojazdu do pracy.

W przedmiotowej sprawie - zdaniem tut. Organu - spełnione zostały kryteria uprawniające do zaliczenia ww. świadczeń do świadczeń nieodpłatnych stanowiących przychód pracownika. Nie ma wątpliwości, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zamieszkania w wynajętych przez Wnioskodawcę mieszkaniach służbowych następować będzie za zgodą pracownika, będzie spełnione w jego interesie, a także przyniesie mu wymierną oraz przypisaną indywidualnie korzyść.

Tut. Organ jest zdania, że nie można uznać, że pracownik w opisanej sytuacji nie osiąga żadnych korzyści majątkowych. Pracodawca nie ma bowiem obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń pracownikom. Obowiązkiem pracownika jest stawienie się w miejscu wykonywania pracy o wyznaczonej godzinie jej rozpoczęcia, wskazanej przez pracodawcę.

Do takich korzyści należy zatem zaliczyć wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci opłacenia przez Wnioskodawcę (pracodawcę) kosztów wynajmu mieszkań służbowych, oddanych do dyspozycji wymienionym we wniosku pracownikom.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość finansowanych noclegów nie może zostać uznana za przychód pracowników z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem pracodawca nie podjął decyzji o finansowaniu tych wydatków - pracownik musiałby omawiane wydatki pokryć z własnego majątku. Spora odległość od stałego miejsca pracy może oznaczać, że pracownik poniesie odpowiednio wyższe koszty dojazdu lub będzie zobowiązany do zakwaterowania się na czas pracy w miejscu innym niż miejsce jego zamieszkania.

Tut. Organ nie podziela poglądu Wnioskodawcy, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, Pracownicy Spółki nie wydawaliby pieniędzy na noclegi poza miejscem zamieszkania. Zasadniczo to na pracowniku, a nie na pracodawcy, spoczywa ciężar uregulowania stosunków osobistych, takich jak miejsce zamieszkania, a co za tym idzie pracownik mocą swych własnych decyzji kształtuje swoje warunki osobiste przy wyborze miejsca pracy i to wyłącznie jego obciążają decyzje tego rodzaju, jeśli wiążą się one z koniecznością dojazdu do siedziby spółki (zakładu głównego), bądź zamieszkaniem w miejscowości, w której się ona znajduje.

Zatem, w sytuacji kiedy wszelkie koszty zakwaterowania (utrzymania wynajętego przez pracodawcę mieszkania) decyduje się pokryć - kosztem własnego majątku - pracodawca, to wartość tychże świadczeń należy, w świetle przepisów podatkowych, uznać za przychód. Świadczenie to - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie pracownika. Dzięki finansowaniu omawianych wydatków pracodawca niejako "zwalnia" pracownika z konieczności finansowania tychże wydatków kosztem majątku własnego, tym samym nie doprowadzając do uszczerbku w jego majątku. Bez znaczenia przy tym jest to, że omawiane koszty ponoszone są w celu realizacji obowiązków służbowych pracownika.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 14 cyt. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i ww. przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ponosi na rzecz wskazanych we wniosku pracowników wydatki tytułem sfinansowania kosztów wynajmu mieszkania, to wartość tych świadczeń stanowi dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogącym jednakże korzystać ze zwolnienia - przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19, z zastrzeżeniem ust. 14.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.