ILPB1/4511-1-1065/15-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z osiąganiem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce komandytowej na rzecz Zlecającego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych nieodpłatnego wydania Zlecającemu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej lub innych korzyści związanych z tymi udziałami lub ogółem praw i obowiązków (np. z tytułu ich sprzedaży),

* skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca będzie formalnym wspólnikiem, dywidendy,

* skutków podatkowych związanych z osiąganiem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce komandytowej na rzecz Zlecającego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 16 października 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1065/15-2/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 16 października 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 20 października 2015 r., natomiast w dniu 29 października 2015 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 października 2015 r). Ponadto w dniu 27 października 2015 r. uzupełniono brakującą opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zawarła jako powiernik umowę powiernictwa z inną osobą fizyczną (Zlecającym). Przedmiotem tej umowy jest nabycie przez Powiernika we własnym imieniu ale na rzecz Zlecającego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "sp. z o.o.") oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej (dalej "sp.k." lub "spółka komandytowa"). Nabycie udziałów i ogółu praw i obowiązków w wykonaniu umowy powierniczej już nastąpiło.

Do zadań Powiernika oprócz nabycia udziałów w sp. z o.o. i ogółu praw i obowiązków w sp.k. należy:

Do obowiązków Zleceniodawcy należy przekazanie Powiernikowi środków niezbędnych na nabycie udziałów w sp. z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz innych ewentualnych kwot, których zapłaty od wspólników zażąda sp. z o.o. lub spółka komandytowa. Powiernikowi należy się wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług powierniczych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i wybrał opodatkowanie na zasadzie wynikającej z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "PIT").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu udziałów w spółce z o.o. lub ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej lub innych korzyści związanych z tymi udziałami lub ogółem praw i obowiązków (np. z tytułu ich sprzedaży).

2. Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z wypłatą przez spółkę z o.o., której będzie formalnym wspólnikiem, dywidendy.

3. Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej przez niego jako Powiernika na rzecz Zlecającego.

W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3

4. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa jako Powiernik w spółce komandytowej.

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 i 4.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2 został rozstrzygnięty interpretacjami indywidualnymi z dnia 6 listopada 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1065/15-4/AK, ILPB1/4511-1-1065/15-5/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3 i 4, podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki. Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest Wnioskodawca (formalny wspólnik) lecz Zlecający. Wnioskodawca zobowiązany jest mu bowiem wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce komandytowej, a Zlecający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce komandytowej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do obciążania Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową. Pomimo, że formalnie będzie on wspólnikiem tej spółki, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce. Z tego względu obowiązek zapłaty podatku dochodowego będzie spoczywał na Zlecającym, jako na faktycznym beneficjencie. Wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie nie należy utożsamiać z zyskami z tytułu udziału w spółce komandytowej, a wyłącznie z odpłatnością za świadczone przez Wnioskodawcę usługi powiernictwa.

Analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych, które potwierdzają transparentność podatkową powiernika, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r. (IBPBI/1/415-1174/13/KB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (IPPB1/415-58/13-2/AM).

Podsumowując, Wnioskodawca jako powiernik nie będzie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej, w której jest formalnym komandytariuszem.

Obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy obciąża co do zasady podatnika. Tylko w przypadkach w ustawie przewidzianych obowiązek ten może obciążyć inny podmiot, który wówczas pełni funkcję płatnika. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pytanie nr 3, podatnikiem podatku od dochodów osiągniętych z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w charakterze wspólnika w spółce komandytowej, będzie Zlecający - jako rzeczywisty beneficjent - a nie Wnioskodawca. Zlecający zobowiązany będzie zatem opodatkować swoje dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie w związku z tym zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy związanych z dochodami osiąganymi jako powiernik w spółce komandytowej.

Brak także regulacji prawnych, która w przestawionym stanie faktycznym, stanowiłaby o obowiązku pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za podatnika, tj. pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji płatnika.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za Zlecającego w związku z dochodami osiąganymi przez Zlecającego za pośrednictwem Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

* inne źródła.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (w tym także spółkę komandytową).

Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 Kodeks cywilny (dalej "k.c."), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

* uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

* ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

* nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

* przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca - jako powiernik - zawarł umowę powiernictwa z inną osobą fizyczną (Zlecającym). Przedmiotem tej umowy jest nabycie przez Powiernika we własnym imieniu ale na rzecz Zlecającego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej, wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Zleceniodawcy praw wspólnika, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu wspólników sp. z o.o. oraz nieodpłatne wydanie Zleceniodawcy wszelkich korzyści wynikających z uczestnictwa w sp. z o.o. niezwłocznie po ich uzyskaniu. Ponadto Wnioskodawca będzie wykonywał uprawnienia komandytariusza w spółce komandytowej zgodnie z dyspozycjami Zleceniodawcy oraz nieodpłatnie wydawał Zleceniodawcy wszelkie korzyści wynikające z uczestnictwa w spółce komandytowej. Wnioskodawca wskazał, że należy mu się wynagrodzenie za pełnienie funkcji powiernika.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki (będący osobami fizycznymi). Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest Wnioskodawca lecz powierzający (Wnioskodawca, jako powiernik zobowiązany jest mu bowiem wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce, a powierzający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do obciążania Wnioskodawcy (powiernika) obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową, bowiem z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce.

Zatem Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej przez niego jako powiernika na rzecz Zlecającego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.