ILPB1/4511-1-1035/15-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna wykonuje zarejestrowaną działalność gospodarczą (m.in. w zakresie sporządzania opinii ekonomicznych) na zasadach ogólnych. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest również biegłym sądowym z zakresu analizy ekonomicznej, wyceny przedsiębiorstw i zarządzania przedsiębiorstwem, któremu sędziowie Sądów Rejonowych i Okręgowych zlecają wykonanie określonych czynności jako biegłemu sądowemu. Sąd nie zawiera umowy cywilno-prawnej z biegłymi sądowymi (podobnie jak z tłumaczami przysięgłymi, adwokatami, radcami prawnymi, mediatorami oraz kuratorami), jednakże zleca im wykonanie określonych czynności poprzez wydanie postanowienia o powołaniu danej osoby. Wnioskodawca, jako osoba ubiegająca się o przyznanie należności po wykonaniu pracy jako podstawę rozliczenia składa w Sądzie kartę pracy biegłego zawierającą wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości wynagrodzenia za wykonaną na zlecenie sądu czynność (opinię) związaną z prowadzonym postępowaniem sądowym, a następnie załącza wystawioną na tej podstawie fakturę VAT. Przedmiotowa faktura VAT wraz z kartą pracy biegłego podlegają sprawdzeniu przez głównego księgowego lub innego pracownika sądu wyznaczonego pod względem formalno-rachunkowym. Sprawdzone przez służby finansowo-księgowe faktury VAT są następnie przekazywane do uprawnionej osoby - sędziego celem wydania orzeczenia o przyznaniu należności. Przedmiotowe dokumenty nie są źródłowymi dowodami i nie stanowią podstawy wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy za wykonane na zlecenie czynności związane z prowadzonym postępowaniem sądowym.

Głównym i jedynym źródłowym dokumentem stanowiącym podstawę do wypłaty jest prawomocne/wykonalne orzeczenie sądu o przyznaniu danej należności (wynagrodzenia biegłego sądowego). Należy również wskazać, iż pomiędzy złożeniem przez Wnioskodawcę karty pracy biegłego i faktury VAT za wykonaną opinię a powzięciem przez sąd wskazanego orzeczenia upływa niejednokrotnie kilka miesięcy. Często zdarza się również, iż orzeczenie sądu przyznaje Wnioskodawcy niższą kwotę wynagrodzenia, niż kwota wynikająca z karty pracy biegłego i sporządzonej na tej podstawie faktury, z uwagi na stwierdzenie przez sąd, iż wydana opinia wymagała mniejszego niż wskazany nakładu pracy lub użyteczność procesowa opinii jest niższa od zamierzonej.

Naczelny Sąd Administracyjny 21 października 2013 r. podjął uchwałę, w której stwierdził, iż "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W świetle powyższego Wnioskodawca kwalifikuje należności otrzymane od sądu do źródła pozarolnicza działalność, nabrał jednak wątpliwości co do momentu powstania przychodu z tytułu tak wykonywanej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy momentem powstania przychodów z tytułu wydanej przez podatnika, jako biegłego sądowego opinii, będzie moment otrzymania wypłacanego na podstawie orzeczenia sądu wynagrodzenia za sporządzoną opinię, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.:

pkt 2 - działalność wykonywana osobiście,

pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej; oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zasada memoriałowa obowiązująca - co do zasady - dochody osiągane z działalności gospodarczej stanowi, że przychodem są kwoty należne (u podatników podatku od towarów i usług - kwoty netto), choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie ze wskazaną zasadą sprecyzowaną przez art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za dzień powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-lj wskazanego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Odstępstwem od wskazanej zasady ogólnej jest m.in. regulacja art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., która obejmuje wszystkie inne przypadki, do których nie stosuje się ust. 1e i lh, jak również 1c stanowiącego zasadę ogólną momentu powstania przychodu. Stanowi ona, iż za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty i będzie miała zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z okolicznościami przedstawionymi w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wnioskodawca niewątpliwie przygotowuje opinie, jako biegły sądowy na rzecz sądów i wystawia za nie faktury na podstawie karty pracy biegłego. Z uwagi na przepisy kodeksu postępowania cywilnego i kodeksu postępowania karnego żadna z tych okoliczności (ani sporządzenie opinii, ani wystawienie faktury) nie stanowi jeszcze wyczerpującej przesłanki do stwierdzenia, iż usługa zlecona przez sąd w postanowieniu o zasięgnięciu opinii została ostatecznie i prawidłowo wykonana. Dopiero po analizie opinii sąd wydaje bowiem postanowienie, w którym przyznaje wynagrodzenie za wykonanie opinii, stwierdzającym tym samym prawidłowe wykonanie usługi. Jedynie takie postanowienie stanowi podstawę do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia i to w wysokości wynikającej z wydanego postanowienia (jak wskazano w stanie faktycznym, wysokość przyznanego wynagrodzenia może być inna - niższa, niż wynagrodzenie wykazane na wystawionej uprzednio fakturze). Z momentem wydania postanowienia przez sąd i jego doręczenia Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonaną opinię staje się należne, co zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na konieczność zastosowania do analizowanej sytuacji regulacji szczególnej, jaką jest art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

Na marginesie można również zauważyć, iż w przypadku biegłych sądowych nieprowadzących działalności gospodarczej, wynagrodzenie im wypłacane, jako dochód z działalności wykonywanej osobiście staje się przychodem z momentem jego otrzymania. Inne potraktowanie biegłego prowadzącego działalność gospodarczą byłoby zatem nieuzasadnionym pogorszeniem jego sytuacji pomimo faktu, iż wykonuje on identyczną czynności otrzymuje wynagrodzenie na podstawie identycznego orzeczenia.

Na zakończenie należy również wskazać, iż na gruncie podatku od towarów i usług, moment opodatkowania tego rodzaju usług został ustalony jednoznacznie w przepisach w sposób szczególny. W myśl bowiem art. 19a ust. 6 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d ww. ustawy o podatku od towarów usług, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio:

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jeżeli biegły sądowy swoją działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez niego w charakterze biegłego są wykonywane w ramach tej działalności, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (m.in. w zakresie sporządzania opinii ekonomicznych) na zasadach ogólnych. Wnioskodawca jest również biegłym sądowym z zakresu analizy ekonomicznej, wyceny przedsiębiorstw i zarządzania przedsiębiorstwem, któremu sędziowie Sądów Rejonowych i Okręgowych zlecają wykonanie określonych czynności jako biegłemu sądowemu.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

* uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako osoba ubiegająca się o przyznanie należności po wykonaniu pracy jako podstawę rozliczenia składa w Sądzie kartę pracy biegłego zawierającą wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości wynagrodzenia za wykonaną na zlecenie sądu czynność (opinię) związaną z prowadzonym postępowaniem sądowym, a następnie załącza wystawioną na tej podstawie fakturę VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ustalenie momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie (dzień wydania rzeczy, wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności).

Zatem momentem powstania przychodów z tytułu wydanej przez podatnika, jako biegłego sądowego opinii, będzie data wykonania usługi, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca moment otrzymania wypłacanego na podstawie orzeczenia sądu wynagrodzenia za sporządzoną opinię, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.