ILPB1/4160-3/13-3/AP

W związku ze skargą z dnia 7 stycznia 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 7 stycznia 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2012 r., nr ILPB1/415-749/12-2/TW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, doręczoną w dniu 7 listopada 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2012 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy opłat pobranych przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży w części przypadającej na grunty,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 28 czerwca 2012 r. nabył wspólnie z małżonką do majątku wspólnego nieruchomość za 420.000 zł, składającą się z gruntów i budynku mieszkalnego, przy czym wartość budynku oszacowano na 144.000 zł. Przy nabyciu nieruchomości małżonkowie zapłacili opłaty pobrane przez notariusza: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową i taksę notarialną. Część nieruchomości złożona z części przyulicznych gruntów była wydzierżawiona dzierżawcom i na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, z chwilą nabycia nieruchomości, wspólnie z małżonką Wnioskodawca wstąpił w miejsce wydzierżawiających, tj. poprzednich właścicieli.

Z dniem 30 czerwca 2012 r. rozwiązano wszystkie umowy dzierżawy i od dnia 1 lipca 2012 r. Wnioskodawca zawarł nowe umowy dzierżawy. Małżonkowie mają ustawową wspólność majątkową. W dniu 30 lipca 2012 r. małżonkowie złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o opodatkowaniu najmów i dzierżaw z nabytej nieruchomości przez jednego z małżonków, tj. przez Wnioskodawcę. Dochody z najmu i dzierżaw Zainteresowany opodatkowuje na zasadach ogólnych, jako z tzw. najmu prywatnego, czyli jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Na zakup niniejszej nieruchomości wspólnie z małżonką Wnioskodawca zaciągnął celowy kredyt hipoteczny, który został uruchomiony w dniu 29 czerwca 2012 r. Warunkiem otrzymania kredytu było:

Dodatkowo, bank zaproponował udzielenie celowej pożyczki hipotecznej na sfinansowanie opłaty za umowę na ubezpieczenie na życie i zdrowie małżonki oraz prowizji od kredytu, a także jednej opłaty za ustanowienie zabezpieczeń prawnych.

Ponadto, po uruchomieniu kredytu hipotecznego, małżonkowie zobowiązani byli do dostarczenia do banku wypisów z ksiąg wieczystych potwierdzających dokonanie wpisów hipotek na rzecz banku.

W dniu 29 czerwca 2012 r. ojciec Wnioskodawcy przelał pieniądze na opłatę za ustanowienie zabezpieczeń prawnych, a Zainteresowany w miesiącu lipcu 2012 r. zwrócił mu tę kwotę przelewem.

W dniu 29 czerwca 2012 r. została uruchomiona celowa pożyczka hipoteczna, która sfinansowała opłaty za umowę na ubezpieczenie na życie i zdrowie małżonki oraz prowizję od kredytu, a także jedną opłatę za ustanowienie zabezpieczeń prawnych.

W związku z tym, że małżonkowie spełnili warunki otrzymania kredytu, w dniu 29 czerwca 2012 r. został uruchomiony kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości, który w całości przelano na konta sprzedających nieruchomość.

W dniu 2 lipca 2012 r. Wnioskodawca zapłacił pierwszą składkę na ubezpieczenie na życie małżonki z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W dniu 12 lipca 2012 r. Zainteresowany opłacił wyciągi z ksiąg wieczystych, które dostarczył bankowi. Wnioskodawca zamierza wydzierżawić lub wynająć całą pozostałą część nieruchomości wraz z usytuowanym na niej budynkiem, jednakże do tej pory nie znalazł chętnego.

W dniu wynajęcia lub wydzierżawienia budynku usytuowanego na pozostałej części nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wpisać ten budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, kosztami uzyskania przychodów są, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zaznaczyć jednak należy, że charakteru związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem nie należy jednak zawężać wyłącznie do związku bezpośredniego. Istnieją bowiem sytuacje, w których wydatek jest jedynie pośrednio związany z przychodami. Kosztem uzyskania przychodów będą również te wydatki, które można uznać za poniesione w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 23 ww. ustawy podatkowej.

Z jego treści wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu m.in.:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a);

* naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 23 ust. 1 pkt 32);

* odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 23 ust. 1 pkt 33).

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że zapłacone wydatki związane z kupnem, o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe wskazuje również, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy można zaliczyć wydatki związane z wymaganymi czynnościami przez bank, w związku z zawartą umową kredytową. Tego rodzaju wydatki spełniają bowiem przesłanki zamieszczone w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakimi są osiągnięcie przychodu oraz zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, uzasadnienie jest analogiczne jak do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 3, argumentując jak powyżej, i mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa część nieruchomości podczas kupna-sprzedaży nieruchomości była w sposób ciągły używana (wydzierżawiona), wymienione opłaty należy uznać za naliczone i zapłacone do dnia przekazania tej części nieruchomości do używania (wydzierżawienia), co z kolei pozwala zaliczyć te opłaty do kosztów uzyskania przychodu z dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 4, w odniesieniu do przychodów z najmu i dzierżawy ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści art. 22a ustawy wynika zatem, że odpisy amortyzacyjne od wynajmowanej nieruchomości, stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie trwania umowy najmu.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl powyższych przepisów do kosztów związanych z zakupem można zaliczyć wydatki związane z udzieleniem kredytu na zakup nieruchomości, naliczone i zapłacone do dnia przekazania przedmiotowej części nieruchomości do wynajmu lub dzierżawy. Mogą one powiększyć wartość początkową budynku usytuowanego na nieruchomości będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a źródłem przychodu z tytułu najmu lub dzierżawy budynku, wydatki te naliczane i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania (wynajmu lub dzierżawy) podwyższają wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzacji.

Cytowany wyżej art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wymienia koszty, o które powiększa się cenę nabycia, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" sugeruje, że jest to katalog otwarty. Jednakże sformułowanie "związane z zakupem" zawęża ten katalog wyłącznie do kosztów, które dotyczą transakcji zakupu.

Uwzględniając powyższe przepisy należy stwierdzić, że wydatki związane z zakupem środka trwałego zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania (wynajmu lub dzierżawy) będą stanowić element wartości początkowej tego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 5, uzasadnienie jest analogiczne jak do pytania 1. Ponadto należy stwierdzić, że koszty przejazdu do wydzierżawianej nieruchomości, w tym koszt przejazdu autostradą i koszty eksploatacji pojazdu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z dzierżawy. Kosztem eksploatacyjnym z pewnością są wydatki na paliwo zużyte podczas wyjazdów. Jeśli podczas jazd odbywanych w celu uzyskania przychodów z najmu wystąpi uszkodzenie samochodu, to koszty jego usunięcia i remontu, również stanowić mogą koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 6, o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia tego wydatku zostanie przez podatnika należycie udowodniony.

Podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu, dla których najem nie stanowi działalności gospodarczej, nie mają obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (ani ksiąg rachunkowych). Podatnicy ci powinny jednak gromadzić dokumenty wskazujące zarówno wysokość osiąganych przychodów, jaki i poniesionych w celu uzyskania tych przychodów wydatków. Takimi dokumentami mogą być faktury, rachunki, ale także inne dowody potwierdzające fakt poniesienia przez podatnika konkretnego wydatku (np. k.p. - dowód wpłaty gotówki do kasy, polecenie przelewu, przekaz pocztowy, pokwitowanie wystawione przez sprzedawcę itp.).

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Ponadto, jak stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z pewnymi zastrzeżeniami, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W związku z powyższym podatnik osiągający dochody z tytułu najmu, dla których najem nie stanowi działalności gospodarczej, może udokumentować koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu - mimo braku faktury, rachunku, czy paragonu, jeżeli tylko potrafi wykazać innymi dowodami, że rzeczywiście wydatek taki poniósł.

W wydanej w dniu 2 listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

* prawidłowe - w części dotyczącej:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatków związanych z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup budynku mieszkalnego,

* wydatków poniesionych na przejazdy pojazdem do wydzierżawianej nieruchomości oraz na eksploatację tego pojazdu,

* sposobu dokumentowania poniesionych kosztów,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatków związanych z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup gruntów oraz opłat pobranych przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że Wnioskodawca nie może zaliczyć bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów wydatków związanych z celowym kredytem hipotecznym, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 1. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Wskazano, iż bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z tytułu najmu można zaliczyć jedynie wydatki związane z celowym kredytem hipotecznym, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 2 zapłacone od dnia przekazania środka trwałego do używania w części dotyczącej kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego. Natomiast wydatki przypadające na część kredytu przeznaczonego na zakup gruntów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Ponadto zauważono, iż opłaty pobrane przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 3 nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że wydatki związane z celowym kredytem hipotecznym, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 4, w części dotyczącej kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową. Natomiast wydatki przypadające na część kredytu przeznaczonego na zakup gruntów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Jednocześnie wskazano, że Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów z dzierżawy zaliczyć poniesione wydatki na eksploatację samochodu i na paliwo do samochodu podczas przejazdu do wydzierżawianej nieruchomości. W przypadku przejazdów samochodem osobowym należy uwzględnić ustalony limit wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.

Końcowo zauważono, że koszt uzyskania przychodu powinien być udokumentowany takimi dokumentami jak m.in. rachunkami, fakturami VAT, umowami, bądź też innymi dokumentami, które fakt poniesienia danego wydatku mogą potwierdzić.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu 7 listopada 2012 r.

W dniu 23 listopada 2012 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-749/12-2/TW.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. znak ILPB1/415W-105/12-2/AP podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. Wnioskodawca, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretację indywidualną z dnia 2 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-749/12-2/TW.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnej z prawem w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatków związanych z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup gruntów.

W treści skargi Wnioskodawca wskazał, iż odsetki od kredytu i wydatki związane z udzieleniem kredytu przeznaczonego na zakup gruntów, naliczone po dniu przekazania gruntu do używania są "wydatkami na zakup" gruntów, ale nie są "wydatkami na nabycie" gruntów. Skoro zatem odsetki od kredytu i wydatki związane z udzieleniem kredytu przeznaczonego na zakup gruntów, naliczone po dniu przekazania gruntu do używania nie są "wydatkami na nabycie" gruntów, to można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodu jest m.in. najem i dzierżawa, jako odrębne źródło przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku, należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

* zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,

* odsetki zostały zapłacone,

* odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenia ma również to kto faktycznie dokonuje spłaty przedmiotowych odsetek oraz innych kosztów kredytu

Przytoczone wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 nie wykluczają możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatki związane z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup budynku mieszkalnego, który to budynek przeznaczony został pod wynajem, jako związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z najmu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Koszty te jednak - związane ze spłatą odsetek od kredytu jak również z udzieleniem kredytu hipotecznego w części przeznaczonej na sfinansowanie zakupu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem pod wynajem - można podzielić na występujące przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania przedmiotowego budynku do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu oraz wydatki związane z udzieleniem kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup. Odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem poniesione do dnia przekazania do używania przedmiotowego budynku zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Definicja wartości początkowej środka trwałego potwierdza, że odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania jak również wydatki związane z udzieleniem kredytu hipotecznego zapłacone do tego dnia będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania a w szczególności: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do tej części wydatków związanych ze spłatą odsetek oraz pozostałych wydatków związanych z kredytem, która dotyczy gruntów, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem - w części dotyczącej gruntów - poniesione do dnia przekazania ich do używania zwiększają ich wartość początkową. W konsekwencji wydatki te, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia, a nie w momencie ich poniesienia. Natomiast odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem w ww. części zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem dotyczące zarówno gruntów jak i budynku, zapłacone po dniu przekazania nieruchomości do używania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Natomiast w odniesieniu do opłat pobranych przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości obejmujących: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową i taksę notarialną - w części dotyczącej budynku - wskazać należy, że opłaty te poniesione do dnia przekazania do używania budynku zwiększają jego wartość początkową i w konsekwencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast opłaty notarialne - w części dotyczącej gruntów - poniesione do dnia przekazania ich do używania również zwiększają ich wartość początkową, jednakże nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów, lecz - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia.

Do kosztów uzyskania przychodów z dzierżawy może Wnioskodawca również zaliczyć poniesione wydatki na eksploatację samochodu podczas przejazdu do wydzierżawianej nieruchomości w części w jakiej wydatki te mają związek z osiąganiem przychodu z dzierżawy. Podkreślić należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na eksploatację samochodu osobowego, możliwe jest wyłącznie pod warunkiem, że Zainteresowany wykaże i udokumentuje, iż dany wydatek pozostawał w związku z czynnościami związanymi z dzierżawą i mógł przyczynić się do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z dzierżawy.

Gdyby samochód, o którym mowa we wniosku został wykorzystany do innych celów niż związane z dzierżawą, to w tej części wydatki związane z jego eksploatacją nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Natomiast obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (w omawianym przypadku przychodów z najmu lub dzierżawy) uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Reasumując, odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem - w części dotyczącej budynku mieszkalnego - poniesione do dnia przekazania go do używania zwiększają jego wartość początkową i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem zapłacone po tym dniu w ww. części będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Ponadto, odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem - w części dotyczącej gruntów - poniesione do dnia przekazania ich do używania zwiększają ich wartość początkową. W konsekwencji wydatki te, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia, a nie w momencie ich poniesienia. Natomiast odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem w ww. części zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opłaty pobrane przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 3, tj. dotyczące gruntów, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia.

Jednocześnie wskazać należy, że opłaty te w części dotyczącej gruntów, poniesione do dnia przekazania ich do używania, również zwiększają ich wartość początkową, jednakże nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów, lecz do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów z dzierżawy zaliczyć poniesione wydatki na eksploatację samochodu i na paliwo do samochodu podczas przejazdu do wydzierżawianej nieruchomości. W przypadku przejazdów samochodem osobowym należy uwzględnić ustalony limit wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.

Koszt uzyskania przychodu powinien być udokumentowany takimi dokumentami jak m.in. rachunkami, fakturami VAT, umowami, bądź też innymi dokumentami, które fakt poniesienia danego wydatku mogą potwierdzić.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy opłat pobranych przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży w części przypadającej na grunty należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w terminie trzydziestu dni od dnia jego doręczenia za pośrednictwem organu, który je wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.