ILPB1/415-989/08-3/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia kredytobiorcom odsetek karnych - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia kredytobiorcom odsetek karnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca udzielił dwóm osobom fizycznym (małżeństwo pozostające w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej) kredytu obrotowego z przeznaczeniem na wznowienie produkcji rolnej po klęsce żywiołowej. Kredyt zabezpieczony został hipoteką ustanowioną na nieruchomości stanowiącej współwłasność dłużników oraz osoby trzeciej. Z powodu niespłacenia kredytu w umówionym terminie wnioskodawca wypowiedział umowę kredytową oraz wszczął w stosunku do dłużników postępowanie egzekucyjne, w tym egzekucję z udziału dłużników w nieruchomości. W trakcie trwania postępowania egzekucyjnego, pełnomocnik dłużników (dłużnicy przebywał wówczas poza granicami Kraju) wystąpił z wnioskiem o zawarcie ugody dotyczącej polubownego spłacenia długu. Wnioskodawca przystał na te warunki i zawarł z pełnomocnikiem, działającym w imieniu i na rzecz kredytobiorców ugodę, w której określone zostały zasady i terminy spłaty zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej. W umowie ugody Wnioskodawca zwolnił też kredytobiorców z części długu poprzez umorzenie części odsetek karnych. Umowa ugody wykonana została zgodnie z jej postanowieniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy kwota umorzonych częściowo odsetek karnych stanowić będzie przychód kredytobiorców z innych źródeł, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy umorzone częściowo odsetki karne stanowić będą przychód dłużników, to w jaki sposób kwotę tego przychodu rozdzielić pomiędzy kredytobiorców zważywszy, że pozostają oni w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podatnika, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f., do przychodów zalicza m.in. wartość świadczeń otrzymanych w naturze oraz świadczeń nieodpłatnych. Według powszechnie wyrażanego stanowiska, do świadczeń nieodpłatnych zalicza się świadczenia przynoszące korzyść majątkową osobie, która je otrzymuje.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kredytobiorców umorzenie części odsetek karnych powinno być uznane za nieodpłatne świadczenie, albowiem - zważywszy, że otrzymali oni na podstawie umowy kredytowej określone środki pieniężne - umorzenie części odsetek powoduje, że po stronie kredytobiorców powstaje realna korzyść majątkowa, która jako przychód z innych źródeł powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawca wyraża pogląd, że przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliguje go do sporządzenia informacji na formularzu PIT-8C. Mając zaś na uwadze przepis art. 43 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - zgodnie z którym małżonkowie posiadają równe udziały w majątku wspólnym - Wnioskodawca uważa, że powinien wystawić oddzielnie dla każdego z małżonków informacje PIT-8C i wykazać w nich przychód z innych źródeł w wysokości 50% kwoty umorzonych odsetek karnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale wyłącznie takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie. Stąd też umorzenie odsetek od kredytu stanowić będzie zawsze realne przysporzenie w majątku. Tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Z przedstawionych informacji wynika, że Bank zwolnił kredytobiorców z części dług poprzez umorzenie części odsetek karnych, powstałych na skutek niespłacenia kredytu w umówionym terminie. Oznacza to, że uprzednio Bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki karne. Odsetki te były zatem wymagalne.

Umorzenie przez Bank części odsetek karnych stanowić będzie dla kredytobiorców świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania zostali zwolnieni z zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia ich majątku. Do uszczuplenia takiego doszłoby, gdyby nie umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek karnych, przy czym momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment dokonania umorzenia.

Zatem umorzenie naliczonych do dnia zawarcia umowy ugody zaległych odsetek karnych za opóźnienie powoduje powstanie przychodu po stronie kredytobiorców - małżonków, wtedy bowiem małżonkowie osiągają konkretne przysporzenie majątkowe (korzyść). Jest to przychód z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku Bank obowiązany jest do sporządzenia informacji (PIT-8C), o której mowa w art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przy czym informacje PIT-8C Bank powinien wystawić oddzielnie na każdego z małżonków (pozostających we wspólności majątkowej) i wykazać w nich przychód z innych źródeł w wysokości 50% należnej kwoty umorzenia.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Natomiast stosownie do treści art. 43 § 1 ww. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Reasumując, kwota częściowo umorzonych odsetek karnych stanowi dla kredytobiorców przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia oddzielnie każdemu z kredytobiorców - małżonków informacji PIT-8C, wykazując w nich przychód z innych źródeł w wysokości 50% należnej kwoty umorzonych odsetek karnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia poręczycielom odsetek karnych, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. nr ILPB1/415-989/08-2/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.