ILPB1/415-983/13-3/AG - Określenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wycofania części wkładu ze spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej spółką jawną), która od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. W 2012 r. spółka jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego (dalej zwanej spółką osobową). Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).

W skład aportu wchodziły:

Spółka osobowa kontynuuje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), które były ujęte w ewidencji ŚT oraz WNIP spółki jawnej.

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest:

Z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub wycofania części wkładu, spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Jeżeli spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą kwotą dostępnych środków pieniężnych, może wówczas zamiast płatności pieniężnej przenieść na rzecz spółki jawnej własność składników majątku spółki osobowej, zwalniając się w ten sposób z zobowiązania pieniężnego (datio in solutum).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej.

2. Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:

* środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,

* zapasy, towary i produkty według cen nabycia,

* należności według wartości nominalnej,

* środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,

* wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

3. Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej.

4. Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:

* środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,

* zapasy, towary i produkty według cen nabycia,

* należności według wartości nominalnej,

* środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,

* wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu. Natomiast odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej została udzielona w dniu 22 listopada 2013 r. w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-983/13-2/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, w pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby odnieść się do kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych z wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.) możliwe jest wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Rozliczenia związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej reguluje art. 65 § 1-5 k.s.h., który stosuje się również do wystąpienia wspólnika ze spółki partnerskiej, komandytowej, a także wystąpienia komplementariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej. Występującemu wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego, którego wartość oblicza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą spółki.

Konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w niniejszym przypadku należy omawiać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.), ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Przepisy te odrębnie regulują opodatkowanie w razie wystąpienia wspólnika ze spółki za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych albo w postaci składników majątku.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce". Przychód ustalony zgodnie z powyższymi przepisami może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. "dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce".

W zakresie otrzymania wynagrodzenia w postaci niepieniężnej, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku "otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki". Należy zatem zauważyć, że w tym przypadku przychód nie powstaje w momencie otrzymania składników majątku, ale dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Przychód ten nie powstanie jednak jeśli zbycie składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej nastąpi w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Także w tym wypadku podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. "dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio".

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wystąpienia wspólnika (spółki jawnej) ze spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), gdy spółka jawna otrzymuje z tytułu wystąpienia środki pieniężne albo składniki majątku spółki osobowej. Kwestie te regulują cytowane wyżej art. 24 ust. 3c oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W art. 24 ust. 3c mowa jest o "wydatkach na objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Przepisy podatkowe nie wyjaśniają co należy rozumieć przez wydatki na objęcie udziałów, zatem należy się odwołać do wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Z definicji tej można wyprowadzić następujące wnioski. Po pierwsze, wydatek oznacza przeniesienie określonych dóbr, które powoduje u wydatkującego uszczuplenie majątku; innymi słowy wydatek oznacza zmniejszenie się majątku wydatkującego. Po drugie, wydatek może mieć postać sumy pieniędzy, jak również postać niepieniężną (np. rzeczy lub praw); wydatkiem może być zatem także aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za takim rozumieniem omawianego przepisu opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB).

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w razie wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych kosztem uzyskania przychodów (tekst jedn.: wydatkiem na objęcie udziałów w spółce osobowej), zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zapasów, towarów i produktów; należności; środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowle przedsiębiorstwa wniesionego aportem, bez uwzględniania zobowiązań tego przedsiębiorstwa. Wskazane aktywa zostały przez spółkę jawną przeniesione do spółki osobowej, a więc został zrealizowany wydatek. W ten sposób doszło do oczywistego uszczuplenia majątku spółki jawnej (jej majątek zmniejszył się o wartość aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego aportem). Wydatek ten został poniesiony w celu otrzymania przez spółkę jawną udziałów w spółce osobowej. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest uznanie, że wartość tych aktywów stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie wystąpienia ze spółki osobowej.

Odnośnie natomiast nieuwzględniania w kosztach wartości zobowiązań jest to uzasadnione tym, że nie mogą być one uznane za "wydatek" (zobowiązania nie mieszczą się bowiem w przedstawionej wyżej definicji wydatków). Wydatek ma stanowić przeniesienie określonych dóbr, ale skutkujące uszczupleniem majątku wydatkującego. Nie budzi wątpliwości, że przeniesienie aktywów stanowi uszczuplenie majątku wydatkującego. Natomiast przeniesienie zobowiązań nie stanowi uszczuplenia majątku wydatkującego. Przeniesione w drodze aportu przedsiębiorstwa zobowiązania nie mogą być, w przeciwieństwie do aktywów, kosztem podatkowym ponieważ nie posiadają dodatniej wartości. Wartości podatkową posiadają jedynie aktywa, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tzn. pomniejszy przychody). Cechy takiej nie mają zobowiązania (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r., sygn. ITPB1/415-332/13/DP). Wobec tego zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem nie mogą stanowić wydatków na objęcie udziałów w spółce osobowej.

Druga kwestia związana z wystąpieniem wspólnika to ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wystąpienia wspólnika (spółki jawnej) ze spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), gdy spółka jawna otrzymuje z tytułu wystąpienia składniki majątku spółki osobowej. W art. 24 ust. 3d mowa jest o "wydatkach poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę". W tym miejscu można powtórzyć uwagi przedstawione w sytuacji wypłaty środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika.

Należy jednak zwrócić uwagę, że aportem w tym wypadku było przedsiębiorstwo. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują autonomicznej definicji przedsiębiorstwa, odsyłając do regulacji kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Z kolei art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym uprzednio przepisie art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. Katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania w "szczególności".

Mając zatem na uwadze także przedstawione wcześniej stanowisko, w razie wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej za wynagrodzeniem w postaci składników majątku, kosztem uzyskania przychodów (tekst jedn.: wydatkiem poniesionym na nabycie tych składników), zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zapasów, towarów i produktów; należności; środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwale w budowle przedsiębiorstwa wniesionego aportem, bez uwzględniania zobowiązań tego przedsiębiorstwa. W stosunku do wskazanych aktywów można bowiem mówić, że stanowiły wydatek spółki jawnej. Natomiast zobowiązania nie stanowiły wydatku, ponieważ nie wiązało się z nimi uszczuplenie majątku wydatkującego, tj. spółki jawnej. Tym samym zobowiązania nie są uwzględniane w ustalaniu kosztów podatkowych zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Odpowiadając łącznie na pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma wynagrodzenie z tytułu wystąpienia z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:

* środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,

* zapasy, towary i produkty według cen nabycia,

* należności według wartości nominalnej,

* środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,

* wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

Pytania nr 3 i 4 dotyczą kwestii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania przez spółkę jawną wkładu ze spółki osobowej (zarówno za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych, jak również za wynagrodzeniem w postaci składników majątku spółki osobowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawnie dopuszczalne jest obniżenie wkładów wspólników w spółce osobowej. Udział kapitałowy, jako wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki osobowej, może ulegać zmianie. Zmiany te mogą polegać na jego podwyższeniu przez wniesienie wyższego wkładu lub na jego zmniejszeniu (art. 54 § 1 k.s.h.). Z tytułu częściowego wycofania (obniżenia) wkładu wspólnikowi może przysługiwać wynagrodzenie, które może przyjąć dowolną formę.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy wskazać, że wynagrodzenie otrzymane w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej stanowi przychód po stronie wspólnika, który należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy z tym właśnie źródłem omawiany przychód wykazuje najściślejszy związek. Przesądza o tym treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Istotny jest użyty w tym przepisie zwrot "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce". Należy go rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem, jako przychody dla których podstawą ich uzyskania jest fakt uczestniczenia w spółce osobowej.

W omawianym przypadku wspólnik otrzyma przychód z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej, zatem nie budzi wątpliwości, że przychód ten jest bezpośrednim skutkiem uczestniczenia wspólnika w spółce osobowej (można tutaj wskazać na logiczny ciąg: gdyby nie udział w spółce osobowej, nie byłoby obniżenia wkładu, a tym samym nie byłoby przychodu).

Wnioskodawca uważa, że skoro omawiany przychód stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to należy tutaj odpowiednio stosować w stosunku do przychodów art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., natomiast w stosunku do kosztów art. 24 ust. 3c oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1756/12) stwierdzono: "Następnie rozważyć należy, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (to jest do wycofania całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki) czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika wyłącznie części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. (...) Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy w ocenie sądu, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 k.s.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki - to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiemu stwierdzeniu nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie (por. pogląd wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11). (...) W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uzasadniony, jak już wyżej wskazano, uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. uznać należy, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie sprecyzowała w petitum skargi na czym polegać miało naruszenie przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści skargi wynika, że w ocenie Skarżącej, w przypadku zwrotu wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej, wspólnikowi przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania to jest o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu. (...) Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że Skarżąca przedstawiając swoją argumentację nie uwzględniła faktu, że ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą na mocy art. 1 pkt 16c dodano do art. 24 u.p.d.o.f. ustępy 3a, 3b, 3c i 3d regulujące w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej. Uwzględniając wyrażone wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, przywołane przepisy art. 24 ust. 3a-3d u.p.d.o.f. winny zaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki".

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1270/12). Wnioskodawca w pełni podziela argumentację przedstawioną w obu wskazanych wyrokach.

W świetle powyższych uwag w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej znajdą zastosowanie te same przepisy, co w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Wnioskodawca podtrzymuje w tym miejscu wszystkie uwagi przedstawione w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, a w szczególności te dotyczące wydatków na objęcie udziałów w spółce osobowej.

Odpowiadając łącznie na pytania nr 3 i 4 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa otrzyma wynagrodzenie z tytułu częściowego wycofania wkładu z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz 24 ust. 3c u.p.d.o.f. będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:

* środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,

* zapasy, towary i produkty według cen nabycia,

* należności według wartości nominalnej,

* środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,

* wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowle,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów z tytułu wycofania części wkładów w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem przychód powstały z tytułu wycofania części wkładu do spółki osobowej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:

* środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,

* zapasy, towary i produkty według cen nabycia,

* należności według wartości nominalnej,

* środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,

* wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

Z podanych we wniosku informacji wynika, że wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).

Nie można uznać, że ustalenie wartości początkowej przedmiotowych składników majątku dla potrzeb wyceny aportu wnoszonego do spółki osobowej jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku wycofania części wkładu przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionego aportem do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a w przedmiotowej sprawie jest to wydatek poniesiony przez Zainteresowanego na nabycie udziałów w spółce jawnej.

Zatem, do kosztów podatkowych Wnioskodawca może zaliczyć łączną sumę wydatków faktycznie przez siebie poniesionych, pozostających w związku z przychodem ze sprzedaży praw majątkowych związanych z wycofaniem części wkładu wniesionego do spółki osobowej, a będą to wydatki na nabycie udziałów w spółce jawnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za błędne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.