ILPB1/415-983/11-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z "A" spółka z o.o. umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz zakładu pracy klienta i/lub pracowników. Przedmiotem umowy było udzielanie świadczeń zdrowotnych - według definicji zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy.

Zakres świadczeń zdrowotnych udzielanych według niniejszej umowy, ogólnych warunków oraz zakresu świadczeń opiera się przede wszystkim na regulacjach zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskiej wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy. Ponadto, na wniosek klienta, "A" może udzielać innych świadczeń według odpowiedniego zakresu świadczeń.

Zakres świadczeń w przypadku przedmiotowej umowy obejmuje (tzw. Karta Biała) realizację świadczeń określonych w służbie medycyny pracy (m.in. rozpoznanie i ocena czynników występujących w środowisku pracy, rozpoznanie i ocena ryzyka zawodowego, prowadzenie orzecznictwa lekarskiego do celów przewidzianych w kodeksie pracy, udział w komisji bhp, wizytacja stanowisk pracy przez lekarza lub pielęgniarkę), badania profilaktyczne wynikające z art. 229 § 1 i § 2 kodeksu pracy, pozostałe badania i orzeczenia lekarskie wynikające z kodeksu pracy, badania profilaktyczne do celów sanitarno-epidemiologicznych, ocenę możliwości wykonywania pracy na konkretnym stanowisku, konsultacje w zakresie patologii zawodowej, badania wynikające z konieczności wczesnej diagnostyki i prowadzenia czynnego poradnictwa dla osób chorych na choroby zawodowe oraz na choroby związane z wykonywaną pracą, w przypadku zaliczenia pracownika do grupy szczególnego ryzyka, zwłaszcza w przypadku pracy przy przekroczeniu normatywów higienicznych - badania związane z monitorowaniem stanu zdrowia, badania związane z monitorowaniem stanu zdrowia, jeżeli pracownik jest kobietą w ciąży, kobietą w wieku rozrodczym, osobą niepełnosprawną bądź młodocianym. Ponadto w Centrach "A" oferowany jest pracownikom pełny zakres świadczeń ambulatoryjnych, m.in. dostęp do lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej, badania profilaktyczne w oparciu o program Profilaktyki "A", diagnostyka ambulatoryjna, konsultacje u lekarzy specjalistów, coroczne szczepienia przeciwko grypie, fizjoterapia, ambulatoryjna rehabilitacja lecznicza (uzasadniona stwierdzoną patologią zawodową), udzielanie pierwszej pomocy medycznej w nagłych zachorowaniach i wypadkach, opieka przedporodowa. W placówkach współpracujących z "A" świadczenia ambulatoryjne są dostępne dla pracowników tylko w następujących dziedzinach - dostęp do lekarzy internisty i ginekologa, diagnostyka ambulatoryjna, konsultacje u wybranych lekarzy specjalistów.

Na wniosek klienta "A" organizuje szkolenia wybranych pracowników klienta w zakresie udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej w nagłych zachorowaniach i wypadkach, które wystąpiły w miejscu pracy. "A" zobowiązuje się umożliwić osobom uprawnionym stały dostęp do uzyskania porady medycznej w nagłych wypadkach za pośrednictwem telefonu Gorącej Linii. W ramach programu opieki stomatologicznej osoby uprawnione mają prawo do corocznego przeglądu oraz 10% rabatu na usługi stomatologii zachowawczej i chirurgicznej. "A" zapewnia też osobom uprawnionym usługi pogotowia ratunkowego w przypadkach nagłych zachorowań lub wypadków na określonym obszarze udzielania świadczeń.

Odpłatność ustalona jest jako ryczałt za jednego pracownika. Żadne z postanowień umowy ani regulaminu świadczenia usług nie wskazuje, jaka część ryczałtu dotyczy świadczeń z zakresu medycyny pracy, a jaka - pozostałych usług medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zobowiązana jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od opłacanych na rzecz pracowników abonamentów medycznych, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie, jaka część kwoty za świadczenie zdrowotne dotyczy obowiązkowych świadczeń z zakresu opieki medycznej, a jaka - opieki medycznej wykraczającej poza ten zakres.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem takim mogłaby być m.in. wartość wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykupiła dla swoich pracowników abonament medyczny, w ramach którego pracownicy mają zapewnione zarówno obowiązkowe świadczenia medyczne, do których Spółka zobowiązana jest na mocy przepisów kodeksu pracy, a także dodatkowe, nieobowiązkowe, świadczenia medyczne. Zdaniem Spółki część świadczeń, dotycząca obowiązkowej opieki medycznej z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwości dotyczą obowiązku Spółki jako płatnika do pobrania zaliczki w związku z pozostałymi, nieobowiązkowymi, świadczeniami.

Odpłatność za abonament ustalona została w formie miesięcznego ryczałtu na jednego pracownika i nie jest możliwe wyodrębnienie, jaka część tej kwoty dotyczy świadczeń obowiązkowych, a jaka - nieobowiązkowych. Ani umowa ani regulamin świadczeń nie dają żadnych wskazówek do tego, jak określić te wartości. Nie jest również możliwe stwierdzenie, w jakim zakresie świadczenia te zostały faktycznie wykorzystane. Spółka nie jest zatem w stanie określić wartości przychodu z tytułu opłacenia przez pracodawcę abonamentu medycznego.

Spółka nie kwestionuje tego, iż opłacenie pracownikom przez pracodawcę abonamentu medycznego w części dotyczącej nieobowiązkowej opieki medycznej, może zostać uznane za nieodpłatny przychód, jednakże nie ma możliwości wskazania wartości przypadającej na tą część świadczenia.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym pomimo istnienia obowiązku podatkowego z tytułu opłacania dla pracowników abonamentu medycznego nie można opodatkować tego przychodu, ponieważ nie można ustalić wartości świadczenia, o którym mowa w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi - w pkt 1 - wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń stanowi przychód pracownika, który nie podlega opodatkowaniu, gdyż korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

A zatem w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, iż jeżeli z zawartej umowy świadczenia usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany, zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych.

Dlatego też pracodawca powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Zatem fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe winny bowiem znaleźć się w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Nadmienić należy, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne, na które Wnioskodawca się powołuje, nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość zapłaconej kwoty przypadać będzie na danego pracownika. To w interesie Zainteresowanego - jako podmiotu, na którym ciążą obowiązki płatnika - leży, aby takich problemów technicznych unikać. np. poprzez taki sposób skonstruowania umowy z jednostką medyczną, aby wiadomo było jaka część kwoty za przedmiotowe świadczenie zdrowotne dotyczy obowiązkowych świadczeń z zakresu opieki medycznej, a jaka opieki medycznej wykraczającej poza ten zakres.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie, które przypada na dodatkowe świadczenia medyczne będzie stanowić przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.