ILPB1/415-979/09-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana x, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 15 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do gminnej ewidencji działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa Podatnika wchodzą m.in. środki trwałe - nieruchomości oraz maszyny i urządzenia, przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. Przedmiotowe środki trwałe figurują w ewidencji środków trwałych Podatnika (wykorzystywane są przez Podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej).

Obecnie rozważana jest reorganizacja struktury prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej, w ramach której Podatnik dokonałby wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w zamian za co przysługiwałby mu udział kapitałowy w danej spółce. Przedmiotem wkładu byłyby powyższe środki trwałe - nieruchomości lub maszyny i urządzenia.

Wnoszone przez Podatnika środki trwałe (nieruchomości lub maszyny i urządzenia) nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany jest 19% liniowym podatkiem PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych (nieruchomości lub maszyn i urządzeń) będzie skutkowało powstaniem po stronie Podatnika przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych (nieruchomości lub maszyn i urządzeń) nie będzie skutkowało, na dzień wniesienia wkładu, powstaniem przychodu do opodatkowania. Zdaniem Podatnika, za słusznością jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Jedną z naczelnych zasad konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada normująca, iż opodatkowaniu podlega, co do zasady, dochód podatnika. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, do których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast na gruncie art. 9 ust. 1a ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W rezultacie, należy ocenić, czy dana czynność powoduje powstanie przychodu u podatnika, dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na powyższe pytanie prowadzić może do konkluzji o powstaniu obowiązku podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia rodzaje przychodów, które mogą uzyskiwać podatnicy.

Zdaniem Podatnika, czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład, ponieważ czynność ta nie mieści się w żadnej z kategorii źródeł przychodów przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, czynność ta nie mieści się w takich kategoriach jak przychód z kapitałów pieniężnych, czy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, będący przedsiębiorstwem bądź jego zorganizowaną częścią.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów k.s.h. spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, ze względu na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, zdaniem Wnioskodawcy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w przedmiotowym przypadku zastosowania. Przepis ten bowiem nie odnosi się do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (spółki niemającej osobowości prawnej). W rezultacie, wartość udziału kapitałowego uzyskanego przez Podatnika w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia również brzmienie art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki, albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Podatnika, analizując przepisy k.s.h. należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.), oraz spółki akcyjnej (art. 302 k.s.h.), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 k.s.h.). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady, nie ma kapitału zakładowego, art. 17 ust. 1a, a w konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien mieć zastosowania.

Ponadto, na marginesie uwag dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy należy jeszcze dodać, że przepisu tego nie wolno jest stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz Sądu Najwyższego fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest bowiem to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1782/97).

Skoro zatem ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie objął opodatkowaniem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej, za niedopuszczalne należałoby uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych takiej transakcji, pomimo braku stosownego zapisu ustawowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci środków trwałych) do spółki osobowej (w szczególności do spółki komandytowej) nie spowoduje uzyskania przez Podatnika przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spowoduje również powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z takiej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątkowych, będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych.

W analizowanym przypadku, czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem wniesienie wkładu niepieniężnego nie stanowi odpłatnego zbycia, w rozumieniu przytoczonego przepisu.

W opinii Zainteresowanego, czynność wniesienia aportu nie powoduje, iż wnoszący otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe w zamian za aport. Wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje w zamian jedynie udział kapitałowy. Udział kapitałowy nie stanowi wymiernej wartości ekonomicznej, lecz jest jedynie sumą praw i obowiązków, związaną z udziałem w spółce osobowej. Nie ulega wątpliwości, iż zbycie "odpłatne", oznacza takie zbycie, gdzie zbywca otrzymuje w zamian zapłatę. Zdaniem Podatnika nie można twierdzić, iż udział kapitałowy stanowi jakąkolwiek zapłatę. Korzyść majątkowa może powstać dopiero na etapie działalności danej spółki, gdy przyniesie ona zysk, który wypłacony będzie jej wspólnikom. Warto podkreślić, iż udział kapitałowy nie stanowi sam w sobie przedmiotu obrotu i nie może być traktowany na równi z udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udział kapitałowy jest określonym prawem do majątku założycielskiego spółki osobowej. Stąd, z ekonomicznego punktu widzenia, wniesienie wkładu w zamian za udział kapitałowy jest jedynie zmianą formy władania i wykorzystywania rzeczy.

Jak podaje Wnioskodawca, warto zestawić powyższe rozważania z treścią art. 152 k.s.h., regulującym instytucję udziału na gruncie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl przedmiotowego przepisu, kapitał zakładowy sp. z o.o. dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. Brak natomiast analogicznego zapisu w przypadku spółki osobowej - art. 50 k.s.h. (jako regulujący ową materię dla wszystkich spółek osobowych) wyraźnie normuje, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stąd pojęcie "udział" przy spółce osobowej nie oznacza udziału w całym majątku spółki, który nadto posiada określoną wartość nominalną. W sytuacji spółki osobowej, żaden ze wspólników nie ma udziału w całokształcie majątku spółki. W konsekwencji, żaden ze wspólników nie uzyskuje władztwa nad swoistą "wartością dodaną". Otrzymanie udziału nie powoduje, iż uzyskuje on przysporzenie z wykorzystaniem majątku innych wspólników. Wskazuje na to wprost art. 50 k.s.h. - wartość rzeczywiście wniesionego wkładu determinuje prawa i obowiązki wynikające z udziału.

Nie można nadto argumentować, iż wysokość ewentualnego przychodu powinna być określona w kwocie wartości przedmiotu wkładu, określonego w umowie spółki. Jak bowiem wskazano, odmiennie niż w przypadku spółki kapitałowej, wnoszący wkład nie otrzymuje w zamian udziału w całokształcie kapitału zakładowego spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy, potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych, i tak przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 384/09) podkreśla, iż aport wnoszony do spółki komandytowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby (...) W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie mamy jednak do czynienia z odpłatnym zbyciem. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, choć istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdza również, iż: Co zaś się tyczy aportu wnoszonego do spółki komandytowej, to wskazać należy, iż jego wniesienie, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 121/09) wskazuje, iż "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (...). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład (...) otrzyma w zamian za wkład.

Podobnie wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/08) - Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. (...) Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-233/09-3/ES) podkreśla: Zatem wskazać należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1, jak również nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych (nieruchomości lub maszyn i urządzeń) do spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie Podatnika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości lub maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe, wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi ich odpłatne zbycie. Wartość środków trwałych określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy wnoszącego wkład do spółki.

Zatem nieprawidłowym jest stanowisko, iż wniesienie nieruchomości, maszyn i urządzeń, na poczet wkładu do spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Zainteresowanego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.