ILPB1/415-97/14-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jako programista będzie wykonywał programy komputerowe na podstawie umowy o dzieło dla różnych klientów z przeniesieniem praw autorskich na zlecających wykonanie programów. Programy są tworzone w językach (...), a po ich wykonaniu i potwierdzeniu zgodności ze specyfikacją, klient otrzymuje kompletny kod źródłowy oraz orzeczenie o przeniesieniu praw autorskich. Programy te są tworzone na podstawie dostarczonej przez klienta (będącego jednocześnie użytkownikiem) specyfikacji i są przeznaczone do obsługi serwerów stron internetowych, serwowania stron internetowych oraz baz danych.

Jednak potencjalny klient z USA, dla którego Wnioskodawca ma możliwość wykonać program komputerowy, wymaga, by Zainteresowany założył działalność gospodarczą, aby mógł mu wystawić rachunek jako firma, a nie osoba fizyczna. Założona przez Zainteresowanego działalność musiałaby mieć wpisany kod PKD 6201Z (działalność związana z oprogramowaniem).

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości założenia działalności gospodarczej w celu wykonywania oprogramowania dla wymienionego wyżej klienta z USA jako firma, przy jednoczesnym zachowaniu możliwości wykonywania oprogramowania na zasadzie umów o dzieło jako osoba fizyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie mógł w ramach działalności gospodarczej rozbudowywać, tworzyć, dostarczać oraz dokumentować oprogramowanie dla klientów, którzy będą wymagać współpracy z firmami, a nie osobami fizycznymi; równolegle, wykonywać oprogramowanie na podstawie umowy o dzieło jako osoba fizyczna i (zgodnie z postanowieniami umowy o dzieło), będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Prowadząc działalność gospodarczą z kodem PKD 6102Z wpisanym do ewidencji, Zainteresowany będzie mógł wykonywać oprogramowanie na rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika.

2. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do wynagrodzenia, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku wykonania umów o dzieło, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą w roli osoby fizycznej a zleceniodawcą (zgodnie z postanowieniami umowy o dzieło), Zainteresowany będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuszcza możliwość ustalania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W tym miejscu należy również przytoczyć przepis ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie utworu (bądź czynności), w tym również aplikacji do programu, będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), muzyczne i słowno-muzyczne; audiowizualne (art. 1 ust. 2 pkt 1, pkt 7, pkt 9 ww. ustawy).

Dodatkowo, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Mając na względzie powyższe regulacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wynagrodzenia, które otrzyma (zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia bądź umowy o dzieło), będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% do kwoty 4.2764 zł w danym roku podatkowym w przypadku dochodów uzyskanych z umów o dzieło podpisanych jako osoba fizyczna, a nie w ramach działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca rozróżnia m.in. następujące źródła przychodów:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji), stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny zasadniczo zbliżony rezultat.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako programista będzie wykonywał programy komputerowe na podstawie umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich dla różnych klientów - zarówno firm jak i osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że dla kwalifikacji przychodów twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w wykonaniu zawartych umów, do źródła przychodów ma znaczenie fakt czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie.

Wyjaśnić należy, że przychody osiągane z praw autorskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich uzyskany przez podatnika (osobę fizyczną) na podstawie umów zawartych poza działalnością gospodarczą należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo w ramach działalności gospodarczej rozbudowywać, tworzyć, dostarczać oraz dokumentować oprogramowanie dla klientów, którzy będą wymagać współpracy z firmami i jednocześnie może wykonywać oprogramowanie na podstawie umowy o dzieło jako osoba fizyczna.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku uzyskiwania przychodów z majątkowych praw autorskich, zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Zatem przychody uzyskane z tytułu zawartych umów o dzieło, na podstawie których Wnioskodawca - jako osoba fizyczna - przenosi prawa autorskie do utworów, jako przychody osiągnięte z tytułu rozporządzania przez twórcę prawami autorskimi, zaliczane są do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją powyższej kwalifikacji uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów do źródła przychodów jakim są prawa majątkowe, jest możliwość zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 9a powołanej ustawy podatkowej w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu zawartych umów o dzieło, na podstawie których przenosi prawa autorskie do utworów w postaci wskazanych przez Wnioskodawcę opracowań, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.