ILPB1/415-964/13-2/IM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki osobowej w przypadku udzielenia przez innego wspólnika nieoprocentowanej pożyczki na rzecz spółki oraz umorzenia tej pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udzielenia i umorzenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez pozostałych wspólników - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udzielenia i umorzenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez pozostałych wspólników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca razem z rodzicami oraz bratem w 2013 r. przystąpią do spółki jawnej (dalej: Spółka). Poza wskazanymi osobami w Spółce nie będzie innych wspólników.

Działalność Spółki będzie obejmować m.in. wynajem i leasing nieruchomości, środków transportu czy urządzeń biurowych. Ponadto Spółka będzie zajmować się doradztwem w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W 2013 r. rodzice Wnioskodawcy zamierzają udzielić Spółce nieoprocentowanych pożyczek. Nie wykluczone jest, że udzielone pożyczki zostaną w przyszłości umorzone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji udzielenia i umorzenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez pozostałych wspólników (rodziców) Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki spółce osobowej, z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT, stanowi udzielenie pożyczki jej wspólnikom. Osoba fizyczna, która dla celów działalności gospodarczej korzysta z nieoprocentowanych pożyczek, co do zasady uzyskuje przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W zakresie nieoprocentowanych pożyczek następnie umorzonych, udzielonych Spółce przez pozostałych wspólników (rodziców), u Wnioskodawcy powstanie więc przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części, w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, przychód ten będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na pokrewieństwo, tj. uzyskanie nieodpłatnego świadczenia od osoby (matki lub ojca) zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Ze względu na wyrażoną w art. 8 ustawy o PIT tzw. przezroczystość podatkową spółek osobowych, dla objęcia przychodu zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT nie będzie miało znaczenia, że Wnioskodawca osiągnie ten przychód za pośrednictwem Spółki. Fakt, że dany przychód jest uzyskiwany za pośrednictwem spółki jawnej (spółki cywilnej, partnerskiej czy komandytowej) nie ma bowiem wpływu na "podatkowy charakter" tego przychodu (m.in. na zakwalifikowanie do źródła przychodu, objęcie zwolnieniem podatkowym czy wyłączeniem spod opodatkowania).

W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 marca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-390/11-5/KSU, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, stwierdzając, że dotacje na prowadzenie szkoły niepublicznej uzyskane za pośrednictwem spółki komandytowej prowadzącej tę szkołę są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT: "(...) otrzymane przez Spółkę komandytową z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje na prowadzenie niepublicznej szkoły, o których mowa we wniosku, są dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonym proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Odnośnie natomiast zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ITPB1/415-205/11/AD, " (...) w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki, spółka jawna uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie. To z kolei oznacza dla Pana, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nienaliczone odsetki będą stanowiły dla Pana jako wspólnika spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, proporcjonalnie do udziału w zysku. Przychód ten z uwagi, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonkowie), będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", oraz

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-329/09-4/IF, " (...) w związku z tym, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny, to wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła dla wspólników spółki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji udzielenia i umorzenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez pozostałych wspólników (rodziców) Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Treść art. 21 ust. 20 powołanej ustawy stanowi, iż ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Do poszczególnych grup podatkowych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) zalicza się:

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Internetowy słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: http://sjp.pwn.pl określa natomiast, iż "nieodpłatny" znaczy tyle co: "niewymagający opłaty".

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także otrzymanie usług na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (stawiających dany podmiot w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów rynkowych, np. otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby zawrzeć umowę na warunkach rynkowych. Jednakże przychód z ww. świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych m.in. do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku dochodowego są zatem nieodpłatne świadczenia otrzymane m.in. od rodziców.

Zauważyć jednak należy, że jak wskazano powyżej, spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że rodzice Wnioskodawcy, udzielą nieoprocentowanych pożyczek spółce osobowej, w której są wspólnikami.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki w części udzielonej przez rodziców. Jednakże przychód (dochód) ten, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na pokrewieństwo, tj. uzyskanie nieodpłatnego świadczenia od osoby (rodziców) zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.