ILPB1/415-959/11-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 października 2011 r. nr ILPB1/415-959/11-2/AA, wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 października 2011 r., natomiast w dniu 21 października 2011 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi aptekę. Całość sprzedaży ewidencjonowana jest przy użyciu kas fiskalnych. Dokonując sprzedaży niektórych medykamentów podatnik w celach marketingowych udziela klientom preferencji cenowych w postaci bonifikat. Kwota udzielonego upustu jest widoczna na paragonie wydawanym klientowi, jednakże rzeczona bonifikata nie obniża cen poszczególnych leków, lecz pomniejsza jedynie ostateczną kwotę zapłaty, czyli udzielona bonifikata nie jest odpowiednio w treści paragonu dzielona na poszczególne artykuły, nie jest ona też dzielona na poszczególne stawki VAT, fakt jej udzielenia udokumentowany jest wyłącznie pod postacią jednej kwoty. Kwoty udzielonych bonifikat są uwidocznione oczywiście również na kopiach paragonów fiskalnych tworzonych zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.). Udzielone bonifikaty natomiast nie są widoczne na raportach dobowych ani na raportach miesięcznych. Apteka inkasuje za sprzedane w ten sposób leki kwotę pomniejszoną o udzielone bonifikaty. Skutkiem powyższego powstaje różnica w wysokości obrotu uwidocznionego na raportach fiskalnych, a kwotą faktycznie zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu.

W związku z powyższym podatnik wykorzystując zintegrowany system informatyczny powiązany z drukarkami fiskalnymi, przygotowuje wydruk z systemu, gdzie zawarta jest kwota udzielonych w danym miesiącu bonifikat.

Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkowo-księgową i ewidencjonuje operacje gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany sposób dokumentowania wartości udzielonych bonifikat stanowi dostateczną podstawę do uznania, iż w niniejszym stanie faktycznym przychodem, jaki należy uwzględnić w procesie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie przychód wynikający z raportów fiskalnych pomniejszony odpowiednio o wartość udzielonych bonifikat.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży leków, powinien być pomniejszony o kwotę udzielonych i udokumentowanych jak w opisie stanu faktycznego bonifikat. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na gruncie przywołanego uregulowania przychodem są jedynie kwoty należne, a zatem takie kwoty, które podatnikowi się prawnie "należą" i których się on może skutecznie domagać od drugiej strony. Z mocy wyraźnego wskazania ustawodawcy tak zdefiniowany przychód nie obejmuje m.in. udzielonych przez podatnika bonifikat. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "bonifikata", a zatem w celu jego wyjaśnienia, należy odnieść się do znaczenia tego słowa w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178 - bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru; opust, rabat. Za bonifikatę uznać należy zmniejszenie pierwotnej ceny towaru z uwagi na różnego rodzaju okoliczności, takie jak np.: wielkość zakupu, powiązania między kontrahentami, obietnice związania stałych stosunków handlowych, etc. (zob. Bartosiewicz A. (w): Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2008). Jest to zatem rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru wyrażonej procentowo lub kwotowo. Bonifikata jest udzielana w momencie sprzedaży i obniża ostateczną cenę uiszczaną przez konsumenta. Celem podatnika w procesie stosowania strategii udzielania bonifikat jest zastosowanie zasady większy obrót, większy zysk. Efektem stosowania instrumentów ekonomicznych pod postacią udzielonych bonifikat jest obniżenie przychodu Wnioskodawcy na konkretnej transakcji z konkretnym nabywcą, jednakże towarzyszy temu wzrost wolumenu obrotów. Dodatkowo z całą mocą należy podkreślić, iż przepisy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, która określałaby jaki sposób dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży jest konieczny lub chociaż wystarczający do jego odpowiedniego uwzględnienia. W konsekwencji, możliwe jest udokumentowanie faktu udzielenia bonifikaty w oparciu o:

* dzienne lub miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,

* paragony z kasy fiskalnej będące w posiadaniu podatnika i wydane przy sprzedaży klientowi, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencja komputerową, o której mowa powyżej.

W efekcie system dokumentowania bonifikat stosowany w aptece prowadzonej przez podatnika, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w generowanych zestawieniach stanowi dostateczny dowód udzielenia bonifikaty i uprawnia Wnioskodawcę przy ustalaniu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej do uwzględnienia rzeczywistego przychodu, tj. pomniejszonego o udzielone bonifikaty.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. "u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania....".

Z kolei § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) stanowi, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

Natomiast w § 13 pkt 2) rzeczonego rozporządzenia uregulowano, iż za dowody księgowe uważa się również noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi. W przekonaniu Wnioskodawcy opisane wcześniej zestawienie dokumentujące wartość udzielonych bonifikat nie jest właśnie niczym innym, aniżeli notą księgową, sporządzoną w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej wynikającej z dowodu własnego. Co prawda nota taka nie jest przekazywana kontrahentowi, ale nie wydaje się to być ani celowe, ani też możliwe. Po pierwsze dokumenty korygowane (raporty fiskalne dobowe wygenerowane w następstwie dokonania sprzedaży potwierdzanej paragonami fiskalnymi) nie zawierają adnotacji umożliwiających identyfikacje nabywcy, stąd trudno oczekiwać, aby dokument korygujący charakteryzował się wyższym poziomem szczegółowości niż ma to miejsce w przypadku dokumentu korygowanego. Prostą zaś konsekwencją tego jest niemożność przekazania noty kontrahentowi. Po drugie wreszcie, nabywcy leków, któremu udzielono bonifikaty została zakomunikowana treść widniejąca na nocie księgowej (zestawieniu udzielonych bonifikat) poprzez zamieszczenie na paragonie stosownego zapisu co do ostatecznej ceny do zapłaty; co więcej okoliczność ta została przez kontrahenta zaakceptowana czemu dał wyraz dokonując zakupu na warunkach uwzględniających bonifikatę. W tym miejscu należy zaznaczyć, ze nota księgowa jest czym innym niż notą korygującą określoną w § 15 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360). Nota księgowa to dowód korygujący stosowany dla sprostowania błędów w dowodach obcych lub własnych zewnętrznych (...), a także uniwersalny dowód księgowy stosowany dla udokumentowania transakcji pomiędzy różnymi podmiotami, dla których nie stosuje się innych dowodów (np. nota odsetkowa) (zob. Falowski W. (w): Leksykon rachunkowości pod redakcją naukową Edwarda Nowaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 128).

Na potwierdzenie słuszności wyrażonego stanowiska powołać należy:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423/1213/09/MO,

* wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn.: I SA/Łd 915/10,

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. sygn.: I SA/Gd 542/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "bonifikata", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Wskazuje ona, iż "bonifikata" to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).

W świetle powyższych regulacji, przychodem z tytułu prowadzenia aptek są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem przychodem aptek są faktycznie osiągnięte utargi dzienne ze sprzedaży leków, czyli kwoty należności pomniejszone o kwoty udzielonych bonifikat. Jednakże, aby bonifikata mogła zostać odzwierciedlona w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat.

W przypadku prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sposób prowadzenia księgi oraz dokumentowanie znajdujących się w niej zapisów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

Natomiast w myśl § 13 tego rozporządzenia za dowody księgowe uważa się również:

Stosownie do treści § 20 ust. 1 powołanego rozporządzenia podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. W myśl natomiast § 20 ust. 2 ww. rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca w terminie określonym w § 20 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych.

Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani równocześnie do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Ww. rozporządzenie normuje w szczególności elementy jakie powinien zawierać paragon fiskalny oraz zasady sporządzania raportów fiskalnych. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych.

W świetle powyższych regulacji dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi od klienta i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, stanowiący zobowiązanie wobec urzędu skarbowego jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podkreślić również należy, że w momencie sprzedaży obie strony transakcji winny znać cenę (wartość) sprzedaży. Cena (wartość) ta powinna jednakże znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Sama znajomość przez kupującego ostatecznej kwoty do zapłaty, odbiegającej od sumy ilości zakupionych towarów przemnożonych przez ich rzeczywistą nie pomniejszoną o bonifikatę cenę, warunku tego nie spełnia.

W świetle ww. regulacji dowodem księgowym, stanowiącym podstawę do zaewidencjonowania przychodu uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest również dobowy raport fiskalny oraz zestawienie miesięczne fiskalnych raportów dobowych. Przy czym bonifikata winna być ujęta na paragonie w jego części fiskalnej, wskazującej na pomniejszenie ceny ze sprzedaży danego asortymentu towarów oraz w dobowym raporcie fiskalnym. Przy zastosowaniu kasy rejestrującej, udzielone bonifikaty (rabaty), które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym, nie będą stanowiły podstawy do pomniejszenia przychodu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży medykamentów w celach marketingowych, udziela klientom preferencji cenowych w postaci bonifikat. Kwota udzielonego upustu widoczna jest na paragonie wydawanym klientowi, jednakże bonifikata nie obniża cen poszczególnych leków, lecz pomniejsza jedynie ostateczną kwotę do zapłaty. Udzielona bonifikata nie jest w treści paragonu dzielona na poszczególne artykuły, nie jest też dzielona na poszczególne stawki VAT, fakt jej udzielenia udokumentowany jest wyłącznie pod postacią jednej kwoty. Udzielone bonifikaty nie są widoczne również na raportach dobowych ani na raportach miesięcznych. Apteka inkasuje za sprzedane w ten sposób leki kwotę pomniejszoną o udzielone bonifikaty. Skutkiem powyższego jest różnica w wysokości obrotu uwidocznionego na raportach fiskalnych, a kwotą faktycznie zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. W związku z powyższym Zainteresowany wykorzystując zintegrowany system informatyczny powiązany z drukarkami fiskalnymi przygotowuje wydruk z systemu, gdzie zawarta jest kwota udzielonych w danym miesiącu bonifikat.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy, a także stan faktyczny opisany we wniosku należy stwierdzić, że co do zasady bonifikata bezspornie pomniejsza przychód. Jednakże, aby mogła ona zostać odzwierciedlona w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym, a za taki uważa się - w przypadku sprzedaży detalicznej, dokonywanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej, m.in. fiskalny raport dobowy lub też zestawienie miesięcznych fiskalnych raportów dobowych.

Udzielone klientom bonifikaty, które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat powinien być widoczny na paragonie fiskalnym oraz raporcie fiskalnym, w części fiskalnej tych dokumentów. Niefiskalne wydruki komputerowe (dzienne), w których zostają ujęte udzielone klientom bonifikaty, niespełniające wymogów powołanych przepisów dotyczących rejestracji obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy też paragony fiskalne zawierające informację o udzielonej bonifikacie w części niefiskalnej, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być bowiem uwidoczniony na paragonie fiskalnym w części wskazującej o pomniejszeniu ceny ze sprzedaży asortymentu oraz dobowym raporcie fiskalnym.

W świetle powyższego przedstawiony przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sposób dokumentowania wartości udzielonych bonifikat należy uznać za nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.