ILPB1/415-957/13-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uiszczenia należnego podatku przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów z udziału w zysku spółki komandytowej oraz w zakresie obowiązku uiszczenia należnego podatku przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 października 2013 r. znak ILPB1/415-957/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 października 2013 r., a w dniu 21 października 2013 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Dniem przekształcenia był dzień x grudnia 2012 r. Obecnie Wnioskodawca ma status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, jest dywidenda. Stanowi ona przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Przed wypłatą dywidendy Wnioskodawca nie uiszczał miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca uiszczał dopiero z chwilą wypłacenia Zainteresowanemu dywidendy. Dochód ten Wnioskodawca wykazywał w zeznaniu rocznym.

Na dzień złożenia wniosku trwa proces przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Wnioskodawca przewiduje, że proces przekształcenia zostanie zakończony przed dniem 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca uzyska w spółce przekształconej status komandytariusza. Spółka nie zamknie ksiąg rachunkowych z chwilą przekształcenia, stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w razie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową i uzyskania przez Wnioskodawcę statusu komandytariusza w spółce komandytowej, Wnioskodawca będzie obowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów z udziału w zysku spółki komandytowej, niezależnie od faktycznego wypłacenia zysku na rzecz Wnioskodawcy - począwszy od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

2. Czy w razie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, zysk osiągnięty przez spółkę w okresie do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w spółkę komandytową, spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek uiszczenia należnego podatku dopiero w razie wypłaty zysku na rzecz Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie obowiązku uiszczenia należnego podatku przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie obowiązku uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów z udziału w zysku spółki komandytowej, został rozstrzygnięty w dniu 7 listopada 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-957/13-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 powinna być twierdząca. Z chwilą przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody jej wspólnika uważa się za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 3 ustawy o PIT, Wnioskodawca obowiązany będzie, bez wezwania, uiszczać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Nadto Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania zaliczek niezależnie od tego, czy spółka komandytowa wypłaci Wnioskodawcy zysk. Późniejsza wypłata zysku wspólnikowi spółki komandytowej, wynikająca z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki i odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki, nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 2 również powinna być twierdząca. Zysk osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia rodzi u akcjonariuszy spółki obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero z chwilą wypłacenia zysku akcjonariuszowi. Zatem dopiero w razie wypłacenia Wnioskodawcy zysku osiągniętego przez spółkę do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, w której wskazano: "W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Powyższe oznacza, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony).

Jednakże obowiązek wpłacania zaliczek u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) powstanie począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy o których mowa w ust. 1 są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W związku z powyższym w momencie wypłaty dywidendy u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w okresie do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w spółkę komandytową) powstanie przychód z działalności gospodarczej, który po uwzględnieniu innych poza udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy spełnieniu przesłanek ww. art. 44 ust. 3 ww. ustawy, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Z tytułu wypłaty dywidendy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, za miesiąc, w którym ta dywidenda została wypłacona akcjonariuszowi zgodnie z uchwałą, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.