ILPB1/415-948/09/11-S/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 153/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 5 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej zwana Pracownią). Obecnie rozważa zmianę formy prowadzenia działalności na spółkę komandytową. W tym celu zostanie założona spółka komandytowa, do której Wnioskodawca wniesie na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Na mocy regulacji art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Pracowni (będzie następcą prawnym Pracowni).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przedsiębiorstwa (Pracowni) jako wkład do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1, zawierają zestawienie źródeł przychodów. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Art. 17 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, do których zalicza się m.in. wskazaną w pkt 9 nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika, że przychód podatkowy, zaliczany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, powstaje jedynie w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną (spółka z o.o. i spółka akcyjna). Przepis ten nie ma zatem zastosowania do wkładów niepieniężnych do spółek osobowych (w tym do spółki komandytowej). Gdyby celem ustawodawcy było zaliczenie do przychodów z kapitałów pieniężnych również wkładów niepieniężnych do spółek osobowych, zostałoby to wskazane w art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zdaniem Zainteresowanego nie można poza tym uznać, że wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej mógłby skutkować powstaniem przychodu z tytułu innego źródła przychodów. Gdyby z zasad ogólnych (np. jako transakcja odpłatnego zbycia w ramach działalności gospodarczej) wynikał obowiązek opodatkowania wnoszenia wkładów wprowadzenie odrębnego przepisu o opodatkowaniu wkładów niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną byłoby bezzasadne. Ponadto brak byłoby uzasadnienia dla traktowania wkładów do spółek mających osobowość prawną do innego źródła przychodów niż wkłady do spółek osobowych.

Tak samo, tylko w odniesieniu do spółek mających osobowość prawną, przepisy ww. ustawy wskazują, że wolna od podatku jest wartość nominalna udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109 cytowanej ustawy).

Z powyższego wynika, że wolą ustawodawcy było jedynie opodatkowanie transakcji wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawą w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka komandytowa. W konsekwencji czynności wniesienia wkładu przez osobę fizyczną do spółki komandytowej nie można uznać za transakcję odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia prawa podatkowego czynność ta stanowi transfer majątku w ramach jednego podatnika. Zmianie ulega jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że na mocy regulacji ustawy - Ordynacja podatkowa, spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa (jest jego następcą prawnym). Spółka komandytowa jest zatem kontynuatorem działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie może dochodzić do powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa.

Jak podaje Wnioskodawca stanowisko o braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej prezentowane jest powszechnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB2/415-110/09-4/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. ILPB2/415-514/08-2/WM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 września 2008 r., sygn. ITPB1/415-348/08/WM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. IPPB1/415-408/08-2/AJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2008 r., sygn. IBPB1/415-147/08/AB.

W konsekwencji aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie wywołuje żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 23 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-948/09-5/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 10 grudnia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. znak ILPB1/415W-93/09-2/AP. W dniu 18 stycznia 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 153/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 14 czerwca 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 153/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 5 września 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ponadto Sąd wskazał, że wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu. Wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Zdaniem sądu w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 153/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których, w pkt 3, wskazuje się pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Aby mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

W związku z powyższym, wniesienie do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie wiąże się z powstaniem dla Zainteresowanego jako osoby fizycznej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 23 listopada 2009 r.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.