ILPB1/415-943/13-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki oraz w zakresie kwestii związanych z amortyzacją wspólnotowego znaku towarowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 31 października 2013 r. nr ILPB1/415-943/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 31 października 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 5 listopada 2013 r., natomiast w dniu 15 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka").

Wspólnikiem Spółki oprócz Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa (dalej: "Spółka kapitałowa"), jak również inne osoby fizyczne.

W związku z restrukturyzacją grupy, planowane jest m.in. założenie grupy spółek osobowych, w ten sposób, że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 1"), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 2"). Planowane jest również założenie kolejnej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 3"), która stanie się nowym wspólnikiem Spółki i w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem.

Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej: "Znak"). W przyszłości Spółka planuje sprzedaż Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2. Cena sprzedaży ma zostać ustalona na poziomie rynkowym popartym wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Wskutek dokonanej przez Spółkę sprzedaży Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2, Spółce będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki Osobowej 2 o zapłatę ceny za Znak. Następnie planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Spółki (o zapłatę ceny za Znak) oraz Spółki osobowej 2 (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych).

Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę osobową 2 od Spółki celem sfinansowania nabycia Znaku będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki.

Spółka oraz Spółka Osobowa 2 planują zawrzeć umowę licencyjną na korzystanie ze Znaku przez Spółkę.

Znak nabyty przez Spółkę Osobową 2 będzie zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Office for Harmonization in the Internal Market) z siedzibą główną w... (dalej: "wspólnotowy znak towarowy").

Nabyty przez Spółkę Osobową 2 Znak będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Przewidywany okres używania Znaku będzie dłuższy niż rok i będzie oddany przez Spółkę Osobową 2 do używania Spółce na podstawie umowy licencyjnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka ma formę prawną spółki komandytowej. Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej. Spółka Osobowa 3 będzie mieć formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce Osobowej 3 status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

Wartość pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 będzie nie niższa niż wartość zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W konsekwencji, na skutek planowanego potrącenia dojdzie do całościowego uregulowania zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego.

Celem odzwierciedlenia zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności w postanowieniach umowy spółki planowane jest przeprowadzenie zmiany tej umowy poprzez rozszerzenie wynikającego z umowy spółki przedmiotu jej działalności o udzielanie pożyczek.

Spółka Osobowa 2 wprowadzi wspólnotowy znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym nastąpi przeniesienie prawa jego własności na Spółkę Osobową 2.

Na ten moment nie są jeszcze ustalone parametry techniczne sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, takie jak termin płatności. Wnioskodawca zakłada jednak, że termin ten będzie wynosił 14 bądź 30 dni. Niezależnie jednak od terminu płatności, przed jego upływem zobowiązanie z tytułu zakupu wspólnotowego znaku towarowego zostanie uregulowane poprzez potrącenie, o którym mowa we wniosku o interpretację.

Potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki i Spółki Osobowej 2 nastąpi niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy Znak, który Spółka planuje sprzedać na rzecz Spółki Osobowej 2, a który będzie zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, będzie stanowił podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku jako kosztu podatkowego.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

Natomiast wniosek Zainteresowanego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie kwestii związanych z amortyzacją wspólnotowego znaku towarowego, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2013 r.nr ILPB1/415-943/13-5/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, Zainteresowany będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 wyżej powołanego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z tym, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim, jako spółki transparentne podatkowo, przychód, jak również koszty, powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z powołanym wyżej przepisem, powinien:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,

* być właściwie udokumentowany.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki.

Odsetki wypłacane temu wspólnikowi nie stanowią wówczas dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2.

Tym samym kapitał wniesiony został przez podmiot inny niż Wnioskodawca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem Spółka. Tymczasem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, a zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Ponieważ spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, to w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (w tym komandytowej) jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Wspólnikiem Spółki oprócz Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa (dalej: "Spółka kapitałowa"), jak również inne osoby fizyczne. Jak wskazał Zainteresowany, planowane jest założenie grupy spółek osobowych w ten sposób, że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 1"), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 2"). Planowane jest również założenie kolejnej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 3"), która stanie się nowym wspólnikiem Spółki i w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Spółka ma formę prawną spółki komandytowej, Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej, natomiast Spółka Osobowa 3 będzie mieć formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę osobową 2 od Spółki będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Mając na uwadze przywołany przepis, należ wskazać, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce Osobowej 2 przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (bezpośrednio oraz pośrednio - poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3, w której będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem) nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odsetki te będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Odsetki wypłacone przez Spółkę Osobową 2 nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika Spółki, która udzieli pożyczki Spółce Osobowej 2, kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej 3 (spółki komandytowo-akcyjnej), z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie będzie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnić bowiem należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty. Natomiast w przypadku dywidendy uzyskiwanej w tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszu uzyskania przychodów.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.