ILPB1/415-93/10-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w Polsce powierzyła Konsorcjum XXX Oddział w Polsce/XXX wykonanie zadania, współfinansowanego w 82% z Funduszu Spójności Unii Europejskiej, oraz w 18% z budżetu kraju pn.: "Zarządzanie projektem Funduszu Spójności - Budowa autostrady x: odcinek x - y, w tym pełnienie nadzoru nad realizacja robót, odtąd określaną jako "Umowa Główna". Część tych robót powierzono XXX Oddział w Polsce.

W dniu YY. YY. 2007 r. Wnioskodawca zawarł jako właściciel jednoosobowej firmy zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim umowę o świadczenie usług na rzecz XXX Oddział w Polsce.

Przedmiotem umowy jest wykonywanie przez Wnioskodawcę osobiście nadzoru nad realizacją robót. Wynagrodzenie jakie otrzymuje Wnioskodawca za wykonane usługi od XX w 82% pochodzi ze środków pomocowych tj. z funduszu bezzwrotnej pomocy, a w 18% z środków budżetu państwa. Konsorcjum XX Oddział w Polsce jest głównym wykonawcą umowy i beneficjentem środków pomocowych. Tu należy podnieść, że w terminologii programów pomocowych występuje pojęcie beneficjenta końcowego oraz beneficjenta ostatecznego. W tym przypadku zarówno XX jak i osoby którym Spółka powierzyła bezpośrednią realizację projektu są beneficjentami ostatecznymi, czyli grupą docelową, która bezpośrednio korzysta z wdrożonego projektu pomocy poprzez otrzymanie dotacji. Beneficjentem końcowym jest Generalna Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w Polsce, działającą w imieniu Ministerstwa Transportu, która zleca m.in. realizację projektu i jest jednostką pośredniczącą w przekazywaniu środków pomocowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody Wnioskodawcy pochodzące z tytułu wykonywania usług na rzecz firmy XXX Oddział w Polsce są zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, firma XXX jako osoba prawna cel umowy realizuje poprzez zatrudnione przez nią osoby fizyczne, do tych osób należy bezspornie Wnioskodawca, który osobiście wykonuje nadzór nad realizacją robót w ramach umowy zlecenia.

Jego wynagrodzenie jest częścią kosztów realizowanego projektu, co jednoznacznie poświadczają zapisy umowy głównej.

W umowie tej przewidziano powołanie ekspertów ze wskazaniem trybu ich powołania oraz źródeł finansowania ich wynagrodzeń za wykonywane usługi. Powołanie Wnioskodawcy na eksperta w ramach zawartej umowy zlecenia na czas określony przeprowadzono stosownie do przewidzianego planu działań umowy głównej. Tu warto nadmienić, że płatności są realizowane w oparciu o faktury wystawiane przez Wnioskodawcę i muszą one zawierać szczegółowy wykaz dni przepracowanych przez niego o czym mówi umowa główna jak i umowa z nim zawarta, a co stanowi dodatkowy dowód, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy jako eksperta jest finansowane w 82% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wnioskodawca na opisanych wyżej warunkach pracuje od dnia XX. XX. 2007 r. do dnia dzisiejszego. Opisany powyżej stan faktyczny potwierdza jednoznacznie, iż Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki prawne warunkujące zwolnienie jego dochodów w 82% z podatku dochodowego, gdyż bezpośrednio uczestniczy w realizacji programu, a jego wynagrodzenie jest finansowane ze środków pomocowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem, jakie w tej kwestii jest prezentowane w literaturze prawniczej dotyczącej opodatkowania środków pomocowych.

W dzienniku ".Rzeczpospolita" z dnia 17 marca 2004 r. (dodatek Gazeta Prawo) w artykule Izabeli Lewandowskiej pod tytułem "Zwolnienie obowiązuje nadal" czytamy: "W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma warunku, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organizacja bowiem czy instytucja będąca podatnikiem tej daniny z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem: cel programu realizują angażowane przez nią do tego osoby fizyczne. Te właśnie osoby korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Bez potrącania podatku (zaliczki na podatek) otrzymują więc wynagrodzenia:

* pracownicy,

* zleceniobiorcy,

* osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło,

jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą".

Zdaniem Wnioskodawcy, pogląd ten uznaje też Ministerstwo Finansów. W swoich interpretacjach przychyla się bez cienia wątpliwości do stanowiska jakie reprezentuje Wnioskodawca.

Widać, że problem stosowania tegoż przepisu w praktyce wywoływał na tyle poważne wątpliwości, iż w celu zabezpieczenia ochrony pewności obrotu gospodarczego, jednolitości orzecznictwa i zabezpieczenia słusznych interesów podatników Ministerstwo wydało urzędową interpretację. Wnioskodawca przedkłada w załączeniu pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 14 marca 2005 r. wydane w sprawie innego podatnika, ale przy zachowaniu podobnego stanu faktycznego i prawnego. W piśmie tym czytamy: " (...), zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu." Ta "pierwsza" osoba, która otrzymała bezzwrotną pomoc to firma XXX a druga, której przysługuje zwolnienie to oczywiście osoba Wnioskodawcy.

Stanowisko to jest potwierdzeniem poglądu, jakie wyraził Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w piśmie nr PB5/IMD-033-21-1128-03 z dnia 27 lipca 2003 r. skierowanym do izb skarbowych, a opublikowanym w "Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów" z 2003 r. Nr 4. str. 17, oraz bardziej aktualne stanowisko, tegoż Dyrektora wyrażone w piśmie nr DD/PB5-066-120106/IK-56 z 29 sierpnia 2006 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i tu cyt. "Omawiane zwolnienie adresowane jest zatem jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która ".pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że osoby te realizują cel programu."

W załączeniu Wnioskodawca przesłał również bezpośrednią odpowiedź z Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Dochodowych znak: DD3/0680/49/KDJ/09/178 na swoje zapytanie w sprawie kwalifikacji środków pochodzących z Funduszu Spójności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy można jednoznacznie stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z części faktycznie sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

* podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w Polsce powierzyła Konsorcjum XXX Oddział w Polsce wykonanie zadania, współfinansowanego w 82% z Funduszu Spójności Unii Europejskiej, oraz w 18% z budżetu kraju pn.: "Zarządzanie projektem Funduszu Spójności - Budowa autostrady x: odcinek x - y, w tym pełnienie nadzoru nad realizacja robót. Wnioskodawca jako właściciel jednoosobowej firmy zawarł umowę o świadczenie usług na rzecz XXX Oddział w Polsce, której przedmiotem jest wykonywanie przez Wnioskodawcę osobiście nadzoru nad realizacją robót. Wynagrodzenie jakie otrzymuje Wnioskodawca za wykonane usługi od XXX w 82% pochodzi z środków pomocowych tj. z funduszu bezzwrotnej pomocy, a w 18% z środków budżetu państwa. Konsorcjum XXX Oddział w Polsce jest głównym wykonawcą umowy i beneficjentem środków pomocowych. Zarówno XXX jak i osoby którym Spółka powierzyła bezpośrednią realizację projektu są beneficjentami ostatecznymi, czyli grupą docelową, która bezpośrednio korzysta z wdrożonego projektu pomocy poprzez otrzymanie dotacji. Beneficjentem końcowym jest Generalna Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w Polsce, działającą w imieniu Ministerstwa Transportu, która zleca m.in. realizację projektu i jest jednostką pośredniczącą w przekazywaniu środków pomocowych.

Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się:

Strategia wykorzystania Funduszu Spójności, zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 tej ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych.

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b (art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż środki jakie otrzymuje Wnioskodawca są finansowane w 82% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Spójności oraz w 18% z budżetu kraju. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jednostką pośredniczącą w przekazywaniu środków pomocowych. Zatem środki te nie pochodzą bezpośrednio z Unii Europejskiej. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

By możliwe było objęcie dochodów otrzymanych przez podatnika analizowanym zwolnieniem z opodatkowania, powinny one być sfinansowane środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od: rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Oceniając drugą przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż oczywistym jest, że prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne wykonujące konkretne zadania. Jednakże nie każda osoba zatrudniona przy realizacji zadań i otrzymująca wynagrodzenie sfinansowane ze środków pomocy zagranicznej korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Ustalona wykładnia językowa cytowanego wyżej przepisu ustawy podatkowej prowadzi bowiem do wniosku, że realizacja otrzymanych przez wykonawcę zadań, finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników uczestniczących w bezpośrednim wykonywaniu tych zadań.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie środki na wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, czyli pomoc jaką otrzymuje beneficjent, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Tym samym nie zostaje spełniony warunek pochodzenia środków - z których Zainteresowany jest wynagradzany - wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Zatem, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca wykonuje prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie, oraz niezależnie od tego, czy wykonuje te prace na zlecenie beneficjenta, czy też innego podmiotu, uzyskane przez Niego dochody z tego tytułu nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody Wnioskodawcy pochodzące z tytułu wykonywania usług na rzecz firmy XXX Oddział w Polsce nie są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.