ILPB1/415-927/13-2/IM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych uprzednio w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również jako: "Podatnik") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawca spodziewa się otrzymać od rodziców (jednego ze swoich rodziców) darowiznę (zwana dalej: "Darowizną") w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) (zwana dalej: "Spółka"). Udziały będące przedmiotem Darowizny stanowią część majątku wspólnego (wspólności ustawowej) obu rodziców Zainteresowanego, przy czym udziałowcem Spółki jest wyłącznie ojciec Wnioskodawcy.

Darowizna zostanie dokonana z zachowaniem wszystkich wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa i będzie prawnie skuteczna. Na jej podstawie Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów w Spółce zostanie wykazana w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania Darowizny (zawarcia umowy darowizny). Wartość rynkowa udziałów zostanie ustalona wewnętrznie przez strony umowy darowizny lub w oparciu o wycenę udziałów sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę.

Jest możliwe, że po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce lub w związku z samym nabyciem przez Zainteresowanego udziałów w drodze Darowizny, zaistnieje przesłanka do umorzenia udziałów (lub ich części) nabytych przez Wnioskodawcę (w drodze Darowizny) w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub w trybie umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych), do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym. W takim przypadku przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów nabytych przez Zainteresowanego na podstawie Darowizny nastąpi za wynagrodzeniem wypłacanym Wnioskodawcy przez Spółkę. Zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów Wnioskodawcy (lub ich części) zostanie zrealizowane bez przenoszenia na Spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów (innymi słowy, elementem umorzenia nie będzie zbycie tych udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia).

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostanie ustalone w trybie przewidzianym w umowie Spółki, jednak na poziomie nie wyższym od ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Jednocześnie, ponieważ umorzenie będzie miało charakter przymusowego lub automatycznego, wynagrodzenie to nie będzie (zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych) niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dochód z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, jako różnica pomiędzy: (i) wartością przychodu uzyskanego przez Zainteresowanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę, a (ii) wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze Darowizny (ustaloną w umowie darowizny) - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, jako różnica pomiędzy: (i) wartością przychodu uzyskanego przez Zainteresowanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę, a (ii) wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę drodze Darowizny (ustaloną w umowie darowizny) - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi "dochód z umorzenia udziałów (akcji)" w rozumieniu art. 24 ust. 4 pkt 1, a przez to jest jedną z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to również, że do ustalenia wysokości tego dochodu znajduje zastosowanie przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższego przepisu wynika, że dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek umorzenia udziałów nabytych przez Podatnika w drodze Darowizny został określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Koszt uzyskania przychodu ustala się zatem w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania Darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy, koszty uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze Darowizny.

Powyższe oznacza, że dochód uzyskany przez Podatnika na skutek przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (lub ich części) w Spółce, które zostały nabyte w drodze Darowizny, powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia (przychód), a wartością rynkową umarzanych udziałów, określoną na dzień ich nabycia na podstawie Darowizny (koszt uzyskania przychodu), nie wyższą jednak od kwoty uzyskanego przychodu.

Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe udziały mogą zostać w przyszłości umorzone w trybie umorzenia przymusowego bądź automatycznego.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Z przepisu tego wynika, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl natomiast art. 199 § 4 ww. Kodeksu, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 cyt. kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną ustala się koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.