ILPB1/415-925/11-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej:

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 55¹ i nast. Kodeksu spółek handlowych.

Wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcanej), których właścicielem w momencie przekształcenia był Wnioskodawca, została przyjęta jako wartość jego wkładu w spółce komandytowej (przekształconej).

Przy przekształceniu nie zostały wniesione do spółki komandytowej (przekształconej) jakiekolwiek dodatkowe wkłady. Po przekształceniu wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej również nie ulegała zmianom.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa możliwość podwyższenia wkładu w spółce komandytowej o określoną kwotę pieniężną w celu dokapitalizowania tej spółki.

Wnioskodawca zakłada przy tym, iż po upływie określonego czasu nastąpiłoby obniżenie jego wkładu w spółce komandytowej do pierwotnego poziomu (tj. poziomu sprzed podwyższenia wkładu).

Innymi słowy, spółka komandytowa dokonałaby częściowego zwrotu wkładu poprzez wypłatę Wnioskodawcy środków pieniężnych odpowiadających dokładnie kwocie uprzedniego podwyższenia wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki co do zasady stanowią dla tego wspólnika (z zastrzeżeniem art. 11 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Brak jest natomiast jakichkolwiek regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, w której wspólnik spółki niebędącej osobą prawną - nie występując z niej - otrzymuje zwrot części wkładu wniesionego do takiej spółki, to jest do "częściowego wycofania się" wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Oznacza to, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej - w przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego - będą stanowić jego przychód.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, ze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane tytułem zwrotu wkładu w spółce komandytowej będą przychodem Wnioskodawcy.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ("pozarolnicza działalność gospodarcza").

Nie powinno budzić wątpliwości to, że środki pieniężne otrzymane w związku z częściowym zwrotem wkładu są dla wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychodem z tytułu udziału w tej spółce. Pod pojęciem "udziału" w spółce, o którym mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. należy bowiem rozumieć udział kapitałowy zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych (w przypadku spółki komandytowej w art. 50 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h.).

Zgodnie z przepisami prawa handlowego udział kapitałowy w spółce osobowej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wniesienie do spółki wkładów (uzyskanie udziału kapitałowego) warunkuje uzyskanie statusu wspólnika i wpływa na zakres praw i obowiązków wspólników związanych z uczestnictwem w spółce.

Jednocześnie zwrot części wkładu, jeśli ma miejsce, następuje kosztem obniżenia wartości udziału kapitałowego, pomniejsza ten udział, a zarazem związane z nim prawa i obowiązki w spółce.

Zasadnie w związku z powyższym można przyjąć, iż zwrot części wkładu stanowi dla wspólnika przysporzenie z tytułu obniżenia jego udziału kapitałowego. W pełni uprawniony jest zatem wniosek, iż to właśnie udział kapitałowy (udział w spółce w rozumieniu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) jest źródłem omawianego przysporzenia.

Niezależnie od powyższego za zakwalifikowaniem przychodu z tytułu zwrotu części wkładu do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" przemawia wykładnia celowościowa przepisów u.p.d.o.f. Należy bowiem przyjąć, iż intencją ustawodawcy jest zgromadzenie w ramach poszczególnych źródeł przychodów przysporzeń o możliwie zbliżonym do siebie charakterze.

Nie budzi natomiast wątpliwości fakt, że przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (wprost zaliczony przez ustawodawcę do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jak i przychód z tytułu zwrotu części wkładu (z "częściowego wycofania się" wspólnika ze spółki) mają niezwykle zbliżony charakter (co uwidacznia się aż nadto wyraźnie w przypadku, gdy wspólnikowi zwracany jest niemal cały wkład).

Omawiane przychody winny być zatem kwalifikowane do tego samego źródła, a więc zważywszy na wprost wyrażoną w u.p.d.o.f. kwalifikację przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki - do źródła "pozarolnicza działalności gospodarcza".

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód w postaci zwróconego wkładu będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W przypadku uzyskania częściowego zwrotu wkładów w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym zakresie należy podzielić poglądy wyrażane w interpretacjach organów podatkowych, iż wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną przysługuje prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce.

Przykładowo można wskazać, że jeżeli wspólnik spółki niebędącej osoba prawną podwyższy swój wkład, wnosząc do spółki środki pieniężne w kwocie 100 jednostek to poniesie w ten sposób wydatki na objęcie podwyższonego wkładu równe 100 jednostek.

Gdy następnie ów wspólnik uzyska środki pieniężne w kwocie 100 jednostek w związku z obniżeniem wkładu w spółce do pierwotnego poziomu (sprzed podwyższenia), uzyska przychód równy 100 jednostek. Jednocześnie jednak - w granicach wydatków poniesionych na objęcie podwyższonego wkładu - będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. A zatem, skoro w omawianym przykładzie przychód wspólnika znajduje pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wkładu, wspólnik może uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę 100 jednostek. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w związku z otrzymaniem zwrotu wkładu w podanym przykładzie efektywnie więc nie powstanie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wniesie do spółki - tytułem podwyższenia wkładu - określoną kwotę pieniędzy (zdarzenie podatkowo neutralne) i po upływie określonego czasu tę samą kwotę uzyska z powrotem tytułem częściowego zwrotu wkładu (tzn. zwrotu wkładu w części równej wartości uprzedniego podwyższenia wkładu).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu części wkładu, (gdzie wartość zwracanej części wkładu będzie równa wartości uprzedniego podwyższenia wkładu w drodze wniesienia do spółki komandytowej środków pieniężnych) będzie kwota środków pieniężnych wniesionych do spółki tytułem uprzedniego podwyższenia wkładu (kwota, o jaką wkład został uprzednio podwyższony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej:

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu - uznaje się za nieprawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast z brzmienia ust. 2 pkt 1 ww. artykułu wynika, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Skoro w omawianym przykładzie przychód wspólnika znajduje pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wkładu, to wówczas wspólnik może uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę wydatkowaną na ten wkład. W opisanym przypadku wystąpi sytuacja, w której spółka komandytowa dokonać ma częściowego zwrotu wkładu poprzez wypłatę Wnioskodawcy środków pieniężnych odpowiadających dokładnie kwocie uprzedniego podwyższenia wkładu. W takiej sytuacji kwota wydatkowana na wniesienie wkładu i zwrot w tej samej wysokości się pokrywają.

Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu części wkładu, (gdzie wartość zwracanej części wkładu będzie równa wartości uprzedniego podwyższenia wkładu w drodze wniesienia do spółki komandytowej środków pieniężnych) będzie kwota środków pieniężnych wniesionych do spółki tytułem uprzedniego podwyższenia wkładu (kwota, o jaką wkład został uprzednio podwyższony).

Zatem wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.