ILPB1/415-922/11-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia opłaty adiacenckiej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej momentu zaliczenia opłaty adiacenckiej do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 maja 2011 r. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (z którą Zainteresowany obecnie prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, o której mowa w niniejszym wniosku) nabył na zasadzie współwłasności w stosunku 1/2 do 1/2 niezabudowaną działkę gruntu.

Następnie w wyniku wspólnego wniosku o podział geodezyjny ww. nieruchomości, wydana została w dniu 21 kwietnia 2009 r. przez burmistrza decyzja zatwierdzająca projekt podziału ww. działki, która stała się ostateczna w dniu 14 maja 2009 r.

W dniu 1 marca 2010 r. Wnioskodawca zawiązał ze współwłaścicielem wspomnianej nieruchomości spółkę cywilną zajmującą się obrotem nieruchomościami i działalnością developerską.

Powstałe na skutek podziału działki gruntu zostały wniesione do dnia 15 kwietnia 2010 r. jako wkład rzeczowy do nowopowstałej spółki cywilnej. Przedmiotem działalności tej spółki jest m.in. sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ze względu na taką specyfikę działalności, w ewidencji księgowej spółki, podzielone grunty figurują jako towar handlowy, czyli ich sprzedaż jest traktowana pod względem księgowym jak sprzedaż normalnego towaru w ramach działalności gospodarczej, nie zaś jako sprzedaż środka trwałego.

W dniu 16 maja 2011 r. ustalono Wnioskodawcy oraz Jego wspólnikowi opłatę adiacencką z tytułu wzrostu wartości podzielonych nieruchomości na kwotę po 5.498,40 zł, tj. w czasie gdy przedmiotowe nieruchomości (działki gruntu) figurowały już w ewidencji księgowej wspomnianej spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwe oraz w jakim momencie zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej - ustalonej wobec Zainteresowanego, jako osoby fizycznej - przy określaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach sprzedawanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, gdzie nieruchomości te zaewidencjonowane są jako towary handlowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym ze swoich zapisów nie wymienia opłaty adiacenckiej jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z faktem, iż przedmiotowe działki gruntu - w dacie ustalenia opłaty adiacenckiej - figurują w ewidencji księgowej spółki cywilnej, bowiem zostały do niej przekazane jako składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, to poniesiona opłata będzie w opinii Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu przy ich sprzedaży.

Należy wspomnieć, iż podział działki gruntu na szereg mniejszych jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do ich późniejszej sprzedaży klientom indywidualnym, a więc uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę. Taki podział geodezyjny powoduje jednak ustalenie przez organy gminy obowiązkowej opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości gruntu, wywołanego tym podziałem, na podstawie odnośnych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu w postaci opłaty adiacenckiej ma więc bezpośredni wpływ na możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek klientom indywidualnym, a także na wielkość tego przychodu, gdyż mniejsze działki łatwiej znajdują nabywców, a cena za metr kwadratowy powierzchni jest wyższa niż w przypadku działek o większym areale.

Ponoszenie wydatków "w celu osiągnięcia przychodów" jest oceniane przez sądownictwo administracyjne w kontekście obiektywnych uwarunkowań. Wskazuje na to teza wyroku, która stanowi, że: " (...) podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo skutkowych, doprowadzi do osiągnięcia przychodu" - wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka, 2121/98.

Sadownictwo administracyjne rozpatruje także celowość wydatków w kontekście przemyślanego, logicznego działania podatnika, który podporządkowuje ponoszone wydatki osiągnięciu przychodów i to podporządkowanie jako działalnie zamierzone i świadome, jednoznacznie wynika z dokonanych wydatków. Przykładem jest tu teza wyroku, która wskazuje, że: " (...) podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu" - wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po, 2257/98.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia opłaty adiacenckiej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - uznaje się za prawidłowe,

* w części dotyczącej momentu zaliczenia opłaty adiacenckiej do kosztów uzyskania przychodów - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Uogólniając można więc stwierdzić, iż aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Stosownie do treści art. 98a ust. 1 tej ustawy - jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu.

Opłata ta jest dochodem własnym gminy i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi podział nieruchomości, której wartość wzrosła.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (z którą Zainteresowany obecnie prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej), nabył na zasadzie współwłasności w stosunku 1/2 do 1/2 niezabudowaną działkę gruntu.

Następnie w wyniku wspólnego wniosku o podział geodezyjny ww. nieruchomości, w 2009 r. wydana została przez burmistrza, decyzja zatwierdzająca projekt podziału ww. działki. Powstałe na skutek podziału działki gruntu zostały wniesione jako wkład rzeczowy do nowopowstałej spółki cywilnej jako towar handlowy. W dniu 16 maja 2011 r. ustalono Wnioskodawcy oraz Jego wspólnikowi opłatę adiacencką z tytułu wzrostu wartości podzielonych nieruchomości na kwotę po 5.498,40 zł.

W związku z powyższym należy uznać, że wydatek w postaci opłaty adiacenckiej poniesiony został przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem nieruchomości, która w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, ma zostać sprzedana. Nieruchomość ta w firmie stanowi towar handlowy, nie zostanie zaliczona przez wspólników spółki do środków trwałych. Wydatek ten można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Ze względu na bezpośrednie pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości poniesiona przez Zainteresowanego opłata adiacencka z tytułu wzrostu wartości podzielonych nieruchomości, jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej i wypełnia dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zatem należy wskazać, iż Wnioskodawca przy określaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach sprzedawanych w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, gdzie nieruchomości te zaewidencjonowane są jako towary handlowe, może zaliczyć poniesioną opłatę adiacencką do kosztów uzyskania przychodów.

Opłatę tą będącą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży podzielonych nieruchomości stanowiących towar handlowy, należy - jako bezpośrednio dotyczące składników majątku będących towarami handlowymi - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.