ILPB1/415-913/12-2/AP - Określenie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze spółki komandytowej,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: Ustawa PIT), dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki osobie będącej wspólnikiem w spółce komandytowej przysługuje udział w zyskach i stratach spółki. W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której w trakcie roku obrotowego dojdzie do zmiany umowy Spółki, na podstawie której udział w zyskach i stratach ulegnie zmianie (dalej: Zmiana Udziału w Zyskach). Możliwe jest, iż Zmiana Udziału w Zyskach będzie wpływała na udział w zyskach Spółki przypadający na Wnioskodawcę. Zmiana Udziału w Zyskach może powodować wówczas zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Możliwa jest przy tym również sytuacja, w której Zmiana Udziału w Zysku będzie dotyczyła jedynie innych wspólników Spółki. Co więcej, do różnego rodzaju Zmian Udziału w Zyskach może dochodzić kilkukrotnie w ciągu danego roku.

Wspólnicy rozważają w przyszłości takie ułożenie stosunków właścicielskich, że będą oni uczestniczyli wyłącznie w części zysku Spółki. Oznacza to, że jedynie część zysków generowanych przez Spółkę będzie przypadała wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, a pozostała część zysków generowanych przez Spółkę nie będzie przypadała żadnemu wspólnikowi Spółki. W związku z tym suma procentowego udziału w zyskach Spółki przypadająca na wszystkich wspólników Spółki będzie niższa niż 100%.

Udział w zysku spółki komandytowej może być ustalony w odniesieniu do części lub wszystkich wspólników w sposób procentowy, lecz z określonym kwotowo limitem zysków przypadających na wspólników. W szczególności, wspólnicy rozważają ustalenie w odniesieniu do wszystkich wspólników określonego kwotowo maksymalnego limitu zysków, jaki rocznie byłby należny poszczególnym wspólnikom (przykładowo: udział w zyskach spółki przypadający na Wnioskodawcę to X% zysków generowanych przez spółkę, jednak nie więcej niż Y zł rocznie).

Niezależnie od dokonywanych Zmian Udziału w zyskach, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki, Wnioskodawcy wraz z końcem roku obrotowego należny będzie zysk, który w przyszłości może być wypłacony na rzecz Wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i umową Spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej są wypłacane zgodnie z przypadającym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego.

W zależności od decyzji wspólników, Zmiana Udziału w Zyskach może spowodować zwiększenie lub zmniejszenie poziomu zysków, jakie będą należne Wnioskodawcy z tytułu udziałów w Spółce z końcem roku obrotowego Spółki.

W rezultacie, z uwagi na Zmiany Udziału w Zyskach, może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy bądź niższy niż wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę w trakcie roku i stanowiącego jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, będąc wspólnikiem spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziałem w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z regulacją art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczących zasad funkcjonowania spółki komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego od dochodów wspólników przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają zatem dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej są kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej Ustawa PIT) - tj. z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem, jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, w tym m.in. w spółce komandytowej, jest art. 8 Ustawy PIT. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez wspólnika tej spółki. Z związku z powyższym należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności tej spółki stanowią dochód podlegający opodatkowaniu przez wspólników będących osobami fizycznymi zgodnie z posiadanym przez wspólnika (osobę fizyczną) udziałem w zyskach spółki określonym w umowie spółki.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny (konkretny) do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania i opodatkowania dochodów z działalności spółki przez jej poszczególnych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkową spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego, jak i neutralność podatkową wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w Ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do wskazywanej przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym Zmiany Udziału w Zysku, należało będzie podjąć działania mające na celu wydzielenie z ewidencji księgowej spółki komandytowej przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po Zmianie Udziału w Zysku, w celu poprawnego - uwzględniającego Zmianę Udziału w Zysku - ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko dotyczące skutków zmiany prawa do udziału w zysku w spółce osobowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-964/11-4/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. nr IPPB1/415-722/11-2/ES, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r. nr ILPB1/415-876/11-2/AG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-553/11-5/AGr oraz ILPB1/415-552/11-5/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2011 r. nr ILPB1/415-1179/10-2/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-370/10-2/AM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, jak wynika już z argumentów przytoczonych w ramach uzasadnienia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkową spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego jak i neutralność podatkową wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w Ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów.

W szczególności, jeżeli z umowy spółki będzie wynikało, że na moment rozpoznawania danego przychodu i kosztu jego uzyskania, udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki wynosi X%, to dokładnie X% przychodu i kosztu powinno być rozpoznane przez Wnioskodawcę. Jeżeli, na moment rozpoznawania danego przychodu i kosztu jego uzyskania, udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki będzie ograniczony kwotowo w okresie miesięcznym lub rocznym, to nadwyżka przychodów nad kosztami (dochód), jaka powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce i opodatkowana w danym okresie (odpowiednio miesięcznym lub rocznym) nie może przekroczyć kwoty określonej w umowie Spółki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy suma procentowego udziału w zyskach Spółki przypadająca na wszystkich wspólników Spółki będzie równa 100%. Przy zastosowaniu limitów kwotowych, w kontekście ustalenia przez Wnioskodawcę dochodu do opodatkowania nie będzie miało również znaczenia to, iż w świetle zapisów umowy Spółki każdemu ze wspólników przypisany zostanie limit zysków mu należnych (np. X% zysków spółki, jednak nie więcej niż Y tys zł rocznie) przez co, jeżeli zysk Spółki przekroczy sumę limitów przypadających na wszystkich wspólników, to ostatecznie wspólnicy będą uczestniczyli w zysku jedynie w części zysku Spółki osiągniętego w danym roku. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby bowiem do opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów w oderwaniu od poziomu zysków przypisanych Wnioskodawcy w umowie Spółki.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż będąc wspólnikiem spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki zgodnie z wynikającym z Umowy Spółki przypadającym na Wnioskodawcę udziałem w zyskach Spółki, tzn.:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk wypracowany w spółce komandytowej w ciągu roku obrotowego nie będzie generował po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, wspólnicy spółki komandytowej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, którym, co do zasady, jest rok kalendarzowy. Ustalenie poziomu należnego wspólnikom zysku zależne jest od wartości, które wynikają ze sporządzonego sprawozdania finansowego. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zgodnie z regulacją kodeksową i postanowieniami umowy Spółki krąg wspólników, którym należny i ewentualnie wypłacony w przyszłości będzie zysk za dany rok obrotowy, określa się na ostatni dzień tego roku, w proporcji wynikającej z postanowień zawartych w umowie Spółki.

Analizując skutki podatkowe wypłaty zysku z spółki komandytowej należy się odnieść do sposobu opodatkowania zysków generowanych w ramach jej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa należy do kręgu spółek osobowych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny powinien zostać przyporządkowany do poszczególnych wspólników, zgodnie z udziałem w zyskach określonym w umowie Spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając przy tym wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu powinien zostać opodatkowany przez wspólnika podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku Spółki będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT i z tytułu uzyskiwanych dochodów z spółki komandytowej będzie w trakcie roku płacił zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż będąc wspólnikiem w spółce komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, zgodnie z posiadanym przez Niego - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zyskach spółki, uwzględniając przy tym każdorazową Zmianę Udziału w Zysku. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w ramach spółki osobowej są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Kluczem, według jakiego przypisuje się dochód poszczególnym wspólnikiem jest z kolei udział w zyskach. Z tego względu szczególnie istotne są wskazywane przez Wnioskodawcę Zmiany Udziału w Zyskach. Należy ponadto wskazać, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie całkowicie uniezależnia kwestię opodatkowania dochodów od udziału z zyskach na moment podziału zysku spółki za dany rok obrotowy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że dochody z działalności spółki osobowej są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie w trakcie roku, kiedy są one uzyskiwane, a ewentualna wypłata zysków ze spółki na rzecz wspólników realizowana zgodnie z postanowieniami k.s.h. i umową spółki nie generuje już po ich stronie żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego (w przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania zysków - na moment ich powstania oraz na moment ich wypłaty).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, na brak opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze Spółki nie powinna mieć żadnego wpływu relacja poziomu zysku wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy w stosunku do wysokości dochodu opodatkowanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce. W szczególności, wypłata zysku w wysokości niższej niż dochód przypisany Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce nie będzie oznaczała prawa do uzyskania zwrotu całości lub części zapłaconego podatku. Analogicznie, w sytuacji, gdy wpłacony zysk będzie wyższy niż dochód opodatkowany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce, nie zaistnieje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od tej nadwyżki.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki nie będzie generowała po Jego stronie przychodu z jakiegokolwiek ze źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze spółki komandytowej,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Należy jednak zauważyć, że odróżnia się dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez spółkę komandytową w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania podatkowego tych dochodów.

Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu lecz, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytową) dochody tak, jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Nakaz rozliczania proporcjonalnego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się m.in. do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a więc kategorii niezbędnych do ustalenia dochodu będącego podstawą opodatkowania.

Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 8 ust. 2 odwołuje się do proporcji udziału wspólnika w całkowitym zysku spółki, a nie do proporcji do części zysku spółki. Co więcej, podstawa opodatkowania (czyli dochód generowany przez spółkę komandytową) musi zostać określona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z uwzględnieniem postanowień art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 cyt. ustawy. Przepisy tej ustawy nie przewidują, aby zapisy umowne (umowa spółki) mogły implikować inną podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Wspólnicy rozważają w przyszłości takie ułożenie stosunków właścicielskich, że będą oni uczestniczyli wyłącznie w części zysku Spółki. Oznacza to, że jedynie część zysków generowanych przez Spółkę będzie przypadała wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, a pozostała część zysków generowanych przez Spółkę nie będzie przypadała żadnemu wspólnikowi Spółki. W związku z tym suma procentowego udziału w zyskach Spółki przypadająca na wszystkich wspólników Spółki będzie niższa niż 100%. Jak wskazuje Wnioskodawca, udział w zysku spółki komandytowej może być ustalony w odniesieniu do części lub wszystkich wspólników w sposób procentowy, lecz z określonym kwotowo limitem zysków przypadających na wspólników. W szczególności, wspólnicy rozważają ustalenie w odniesieniu do wszystkich wspólników określonego kwotowo maksymalnego limitu zysków, jaki rocznie byłby należny poszczególnym wspólnikom (przykładowo: udział w zyskach spółki przypadający na Wnioskodawcę to X% zysków generowanych przez spółkę, jednak nie więcej niż Y zł rocznie).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce, jeżeli zgodnie z umową Spółki wspólnicy będą uczestniczyli wyłącznie w części zysku Spółki.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową spółki komandytowej wspólnicy będą uczestniczyli wyłącznie w części zysku tej spółki, Wnioskodawca - jako wspólnik spółki komandytowej - winien, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozpoznać nie tylko przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki przewidzianego w umowie spółki komandytowej, tj. ustalonego procentowo, czy też do wysokości określonego kwotowo limitu, ale także pozostałe przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przyjmując, iż prawa do udziału w pozostałej części zysku u poszczególnych wspólników spółki są równe.

Odmienna interpretacja omawianych przepisów prowadziłaby do częściowego zwolnienia z obowiązku płatności podatku dochodowego przez wspólników spółki komandytowej. Zdaniem tut. Organu, zwolnienie takie musiałoby wynikać wprost z ustawy podatkowej, a jakiekolwiek domniemania, czy też wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać za niedopuszczalne.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, będąc wspólnikiem spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki zgodnie z wynikającym z umowy Spółki przypadającym na Wnioskodawcę udziałem w zyskach Spółki, niezależnie od tego, czy łączny udział w zysku wszystkich wspólników wynosi 100% oraz czy łączny udział w zysku wszystkich wspólników będzie odpowiadał wartości zysku osiągniętego przez Spółkę.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał również, że w przyszłości możliwa jest sytuacja, w której w trakcie roku obrotowego dojdzie do zmiany umowy Spółki, na podstawie której udział w zyskach i stratach ulegnie zmianie (dalej: Zmiana Udziału w Zyskach). Możliwe jest, iż Zmiana Udziału w Zyskach będzie wpływała na udział w zyskach Spółki przypadający na Wnioskodawcę. Zmiana Udziału w Zyskach może powodować wówczas zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Możliwa jest przy tym również sytuacja, w której Zmiana Udziału w Zysku będzie dotyczyła jedynie innych wspólników Spółki. Co więcej, do różnego rodzaju Zmian Udziału w Zyskach może dochodzić kilkukrotnie w ciągu danego roku.

W związku z powyższym Zainteresowany powziął wątpliwość, w jaki sposób ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce w związku z dokonywaną Zmianą Udziału w Zysku.

W nawiązaniu do powyższego należy - poza przytoczonymi uprzednio przepisami - odwołać się do treści art. 9 ustawy - Kodeks spółek handlowych, w myśl którego, zmiany postanowień umowy spółki osobowej wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W konsekwencji wskazać należy, iż w sytuacji, gdy w trakcie roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki za okres od początku roku do momentu zmiany umowySspółki, natomiast po tym dniu według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowej, jednakże z uwzględnieniem zasad ustalania podstawy opodatkowania przedstawionych powyżej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe. Zauważyć należy, że wprawdzie tut. Organ zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż ustalając dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zmiany udziału w zysku spółki komandytowej zarówno przed dokonaniem tej zmiany, jak i po niej należy uwzględnić udział w zysku Spółki na moment rozpoznawania przychodów i kosztów kształtujących ten dochód. Jednakże zauważyć należy, że w treści wniosku Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z umową Spółki wspólnicy będą uczestniczyli wyłącznie w części zysku Spółki. W kontekście tej informacji wskazać należy, że w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zarówno przed, jak i po dokonaniu zmiany udziału w zysku - należy odnieść się nie tylko do przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej Spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki przewidzianego w umowie spółki komandytowej, tj. ustalonego procentowo, czy też do wysokości określonego kwotowo limitu, ale także do pozostałych przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zysku, wskazać należy, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku zgodnie z obowiązującymi przepisami. Każdy ze wspólników spółki komandytowej winien obliczać odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu winien obliczać podatek dochodowy.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk w spółce komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki komandytowej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. Tym samym, wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki komandytowej nie generuje przychodu.

W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki komandytowej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata ta jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Zatem wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku nie będzie generowała po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.