ILPB1/415-91/09/12-S/IM - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu wniesionych wkładów, wypłaty pieniężnego ekwiwalentu udziału w wartości majątku spółki oraz wypracowanego zysku spółki, w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 800/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 19 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów oraz w zakresie opodatkowania pieniężnego ekwiwalentu udziału w wartości majątku Spółki oraz wypracowanego przez Spółkę zysku - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2009 r. Wnioskodawca złożył do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów. Pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - przekazał wniosek według właściwości do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. Organu w dniu 19 stycznia 2009 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił-w drodze ww. rozporządzenia - dyrektorów czterech izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji jest - w związku z § 6 ww. rozporządzenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wystąpił ze Spółki. Wystąpienie odbyło się w ten sposób, że do Spółki przystąpił trzeci wspólnik, następnie Wnioskodawca wystąpił ze Spółki. Po wystąpieniu ze Spółki Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą indywidualnie. W związku z wystąpieniem ze Spółki Wnioskodawca otrzymał zwrot wniesionych wkładów, pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku Spółki na który składały się: środki trwałe, towary handlowe oraz wypracowany zysk przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pieniądze wypłacone Wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze Spółki cywilnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym jako przychody z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot równowartości pierwotnie wniesionego do Spółki wkładu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, iż zyski wypracowane przez Spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane wychodzącemu wspólnikowi.

W dniu 1 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-91/09-2/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów,

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania pieniężnego ekwiwalentu udziału w wartości majątku Spółki oraz wypracowanego przez Spółkę zysku.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 kwietnia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 maja 2009 r. znak ILPB1/415W-19/09-3/AP. W dniu 26 czerwca 2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 12 stycznia 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 642/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Na powyższy wyrok tut. Organ wystosował do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 27 stycznia 2010 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 800/10 (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki cywilnej zwrotu wkładu i zwrotu udziału w majątku spółki opodatkowaniu podlega tylko ta część zwrotu udziału w majątku spółki, która wcześniej nie była opodatkowana. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków wcześniej już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątkowych spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej, że ze względu na zakres zwolnienia "do wysokości wniesionych udziałów" nadwyżka ponad tę wartość podlega opodatkowaniu bez względu na to, iż przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu. Do momentu zmiany stanu prawnego w następstwie ingerencji ustawodawczej pozostaje więc w mocy wypracowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasada, że opodatkowaniu podlega tylko ta część zwrotu udziału w majątku spółki, która wcześniej nie została opodatkowana.

Prawomocne orzeczenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 642/09 wpłynęło do tut. Organu w dniu 25 stycznia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 800/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy - wyrażającego podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Innymi słowy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, w szczególnych przypadkach w ustawie przewidzianych przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto, z treści powołanego art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy wynika, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości w zakresie podatku dochodowego, podatnikiem tegoż podatku jest wspólnik, który uwzględnia w rozliczeniu podatku dochodowego przychody oraz koszty ich uzyskania generowane przez spółkę cywilną w proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

W konsekwencji, kluczowe dla badanej sprawy - jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 - są regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) odnoszące się do spółki cywilnej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi należy zwrócić uwagę na szczególny status prawny spółki cywilnej oraz majątku takiej spółki. Otóż majątek spółki cywilnej obejmuje wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, które mogą przyjąć formę środków trwałych, zapasów oraz zgromadzonych pieniędzy.

Według art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Sąd wskazał, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna (spółka nie mająca osobowości prawnej), lecz są nimi osoby fizyczne będące wspólnikami. Tym samym, gdy wypłacana kwota - stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym wspólnik występujący uczestniczył w zyskach spółki - odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego też w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby jakąś nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu.

Na tle powyższego zauważyć należy, że zysk spółki jest niczym innym jak wcześniej wypracowanym dochodem spółki, który sukcesywnie był opodatkowany przez wspólników spółki proporcjonalnie do udziałów. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodu. Jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Nie można w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie występującego ze spółki wspólnika, a jedynie wypłaty tego co w czasie trwania spółki było również jego własnością. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy bowiem brać pod uwagę istotę podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy - co zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 800/10 - że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadających temu wspólnikowi pieniędzy nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.