ILPB1/415-906/13-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie udziału w zyskach spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie udziału w zyskach spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: Ustawa PIT), dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej (dalej: Spółka), w której to pełniłby rolę komandytariusza. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki osobie będącej wspólnikiem w spółce komandytowej przysługuje udział w zyskach i stratach spółki. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i umową spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej są wypłacane zgodnie z przypadającym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego na jakim poziomie udziału w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego a w szczególności czy dany wspólnik był wspólnikiem spółki przez cały rok obrotowy. W rezultacie, z uwagi na przystąpienie Wnioskodawcy do spółki w trakcie roku obrotowego może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy niż wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę w trakcie roku i stanowiącego jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychody z udziału w spółce komandytowej oraz koszty uzyskania przychodów w związku z przystąpieniem do spółki w trakcie roku obrotowego.

2. Czy wypłata ze spółki na rzecz Wnioskodawcy zysku będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, będąc wspólnikiem spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziału w zyskach spółki. W praktyce oznacza to, że powinien rozpoznawać przychody i koszty dotyczące wyłączenie okresu od momentu przystąpienia do spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z regulacją art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Spółka komandytowa będąc spółką osobową nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz jak i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przychody z udziału w spółce komandytowej będzie kwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, w tym m.in. w spółce komandytowej jest art. 8 Ustawy PIT. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z udziałem w spółce komandytowej przez wspólnika tej Spółki. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności tej Spółki powinny być rozpoznawane przez wspólników będących osobami fizycznymi proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika (osobę fizyczną) udziału w zysku spółki.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny (konkretny) do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej, w tym również przystąpienia do spółki w trakcie roku obrotowego i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania przychodów i kosztów, a tym samym kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu przez poszczególnych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego jak i neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w Ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do wskazywanego przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym przystąpienia Wnioskodawcy do spółki, w związku z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwał określony udział w zyskach spółki, konieczne będzie ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po wstąpieniu Wnioskodawcy do spółki.

Tym samym przychody i koszty dotyczące okresu przed przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki nie będą rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych. Będą one rozpoznawane dla celów podatkowych wyłącznie przez te podmioty, które będą wspólnikami spółki do momentu wstąpienia Wnioskodawcy do spółki. Natomiast od momentu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki przychody i koszty będą rozpoznawane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki udziału w zysku a będzie to dotyczyło przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki od momentu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki. Roczna wartość przychodów i kosztów jaką Wnioskodawca powinien wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym będzie stanowiła sumę przychodów kosztów obliczonych za okres po przystąpieniu do spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia podstawy opodatkowania dochodu nie będzie miało żadnego wpływu to, czy na rzecz Wnioskodawcy w ogóle, a jeśli tak to w jakiej wysokości wypłacony zostanie zysk. W szczególności na sposób ustalania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej nie będzie miał wpływu fakt, iż rzeczywiście wypłacone zyski (z tytułu udziału w spółce) będą wyższe od dochodu, który zostanie opodatkowany przez Wnioskodawcę. Taka sytuacja może być bowiem naturalną konsekwencją zastosowania zasad podziału zysku spółki komandytowej (Wspólnikom przysługuje zysk z końcem roku w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku obowiązującym w ostatnim dniu roku) oraz zasad jego opodatkowania (opodatkowaniu podlega dochód wspólników z tytułu udziału w spółce komandytowej ustalany zgodnie z aktualnym (bieżącym) udziałem Wspólnika w zysku spółki komandytowej). W związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki komandytowej, zysk należny Wspólnikowi z końcem roku obrotowego może być różny od dochodu wynikającego z przypadających na Wspólnika przychodów i kosztów w trakcie roku obrotowego. Różnica może wynikać zarówno z tego, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki wyłącznie przez część roku, jak również z różnego poziomu dochodu osiągniętego przez spółkę komandytową w poszczególnych okresach (w szczególności spółka komandytowa może w określonych okresach roku ponosić stratę).

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące skutków zmiany prawa do udziału w zysku w spółce osobowej wynikającej ze zmiany składu wspólników spółki osobowej czy zachowania składu wspólników przy zmianie udziału w zyskach w trakcie roku obrotowego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r. nr ILPB1/415-870/12-2/AA, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-964/11-4/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. nr IPPB1/415-722/11-2/ES, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r. nr ILPB1/415-876/11-2/AG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-553/11-5/AGr oraz ILPB1/415-552/11-5/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2011 r. nr ILPB1/415-1179/10-2/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-370/10-2/AM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, wypłacony na rzecz Zainteresowanego zysk wypracowany w spółce komandytowej w ciągu roku obrotowego nie będzie generował po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, wspólnicy spółki komandytowej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, którym co do zasady jest rok kalendarzowy. Ustalenie poziomu należnego wspólnikom zysku zależne jest od wartości, które wynikają ze sporządzonego sprawozdania finansowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zgodnie z regulacją kodeksową i postanowieniami umowy spółki krąg wspólników, którym należny i ewentualnie wypłacony w przyszłości będzie zysk za dany rok obrotowy określa się na ostatni dzień tego roku, w proporcji wynikającej z postanowień zawartych w umowie Spółki.

Analizując skutki podatkowe wypłaty zysku z spółki komandytowej należy się odnieść do sposobu opodatkowania zysków generowanych w ramach jej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa należy do kręgu spółek osobowych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny powinien zostać przyporządkowany do poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając przy tym wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu powinien zostać opodatkowany przez wspólnika podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku spółki, będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT i z tytułu uzyskiwanych dochodów ze spółki komandytowej będzie w trakcie roku płacił zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż będąc wspólnikiem w spółce komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez niego - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zyskach spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.