ILPB1/415-903/11-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę kwoty składek ZUS, do sfinansowania których byli zobowiązani zawodnicy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę kwoty składek ZUS, do sfinansowania których byli zobowiązani zawodnicy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest polską spółką kapitałową prowadzącą głównie działalność o charakterze sportowym, polegającą na zarządzaniu drużyną występującą w krajowych i międzynarodowych rozgrywkach piłkarskich.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia zawodników w oparciu o kontrakty o profesjonalne uprawianie sportu. na podstawie których zawodnicy otrzymują wynagrodzenie podstawowe, jak i nagrody za wyniki sportowe. Kontrakty te stanowią umowy cywilnoprawne, do których stosuje się cywilnoprawne przepisy dotyczące zlecenia.

Świadczenia otrzymywane przez zawodników na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu traktowane są przez Spółkę jako przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W związku z tym Spółka jako płatnik PIT. pobiera zaliczki na PIT od wypłacanych świadczeń na rzecz zawodników (zaliczki kalkulowane w oparciu o łączny dochód osiągnięty przez zawodnika - wynagrodzenie podstawowe powiększone o nagrody za wyniki sportowe i pomniejszone o koszty podatkowe oraz dopuszczalne odliczenia od dochodu).

W latach 1999-2003 Spółka ustalała podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zawodników świadczących usługi na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu wyłączając nagrody za wyniki sportowe z podstawy wymiaru składek (za podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przyjęto jedynie wynagrodzenie podstawowe). Sytuacja ta skutkowała ustaleniem wyższej podstawy opodatkowania PIT (niższa składka na ubezpieczenie społeczne skutkowała wyższą podstawą opodatkowania i wyższym PIT), która była podstawą odprowadzania zaliczek na PIT przez Spółkę.

Przyjęty przez Spółkę sposób ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w latach 1999-2003 został zakwestionowany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). W ocenie ZUS, nagrody za wyniki sportowe wypłacane na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu zostały niesłusznie wyłączone z podstawy wymiaru składek. W efekcie. składki w części niepobranej wcześniej przez Spółkę muszą zostać odprowadzone aktualnie przez Spółkę w celu wykonania obowiązków płatnika ciążących na Spółce.

Jednocześnie, część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez Spółkę za zawodników, z którymi Spółkę nie wiąże już żaden stosunek prawny (kontrakty o profesjonalne uprawianie sportu wygasły w przeszłości lub został rozwiązane). Spółka nie będzie dochodzić zwrotu kwot składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od pracowników/zawodników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) odprowadzonej przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, nie stanowi dla zawodników dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobrać zaliczki na PIT w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) odprowadzonej przez Spółkę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Wynika to z faktu. iż odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi świadczenia na rzecz pracownika, lecz będzie stanowić realizację obowiązku publicznoprawnego Spółki jako płatnika.

Powyższą konkluzję potwierdza fakt, iż co do zasady składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej są wyłączone z opodatkowania PIT (tj. pomniejszają podstawę opodatkowania i efektywnie nie podlegają opodatkowaniu). W konsekwencji, opodatkowanie PIT zaległej składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzonej przez Spółkę stanowiłoby naliczenie PIT na świadczeniu, które zgodnie z przepisami ustawy o PIT powinno być wyłączone przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Co więcej, opodatkowanie PIT zaległej składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzonej przez Spółkę prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu podatnika. Wynika to z faktu. iż pierwotnie podstawa opodatkowania PIT dla celów poboru zaliczek na poczet PIT została ustalona przez Spółkę bez wyłączenia analizowanych kwot zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (tj. w wysokości wyższej niż gdyby składki na ubezpieczenie społeczne zostały potrącone i odprowadzone). W praktyce oznacza to, iż kwota PIT od równowartości regulowanych obecnie przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne została już zapłacona w przeszłości.

Przychód podatkowy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PlT, co do zasady. przedmiotem opodatkowania PIT jest dochód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym. Przez dochód rozumie się przychód osiągnięty w danym roku pomniejszony o koszty podatkowe podlegające odliczeniu przez podatnika. Aby więc ustalić, czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne stanowi dochód podlegający opodatkowaniu PIT, należy zweryfikować po pierwsze, czy może stanowić ona przychód podatnika (zawodników).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (z zastrzeżeniem określonych przepisów ustawy o PIT).

Jak wskazuje powyższy przepis, aby można było mówić o przychodzie, po stronie podatnika musi powstać korzyść, którą można wyrazić w wartości pieniężnej. W przypadku przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń, korzyść nie powinna wiązać się z żadnym dodatkowym kosztem ponoszonym przez podatnika.

W przedmiotowym przypadku, zgodnie z przepisami w zakresie ubezpieczeń społecznych. Spółka pełni funkcję płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, w związku z czym Spółka odpowiada za niepobrane składki na ubezpieczenie społeczne. Dlatego też, skoro ZUS uznał, iż świadczenia wypłacane przez Spółkę na rzecz zawodników podlegają ubezpieczeniom społecznym. to na Spółce jako na płatniku składek ciąży obowiązek odprowadzenia tych składek pod rygorem odpowiedzialności materialnej. W konsekwencji, odprowadzenie przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika) stanowi realizację obowiązku publicznoprawnego przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków płatnika, nie jest zaś działaniem mającym na celu przekazanie określonych korzyści na rzecz zawodników.

Dodatkowo w związku z realizacją obowiązku publicznoprawnego przez Spółkę (wynikającego ze sporu z ZUS), zawodnicy/podatnicy PIT nie otrzymają ani środków finansowych ani praw majątkowych, którymi będą mogli rozporządzać i które powiększą ich majątek. Realizacja obowiązku przez Spółkę wynika bowiem jedynie ze stosunku publicznoprawnego łączącego Spółkę i ZUS. Świadczenia wynikające z tego stosunku nie dotyczą bezpośrednio zawodników/podatników PIT, a dotyczą wyłącznie relacji Spółka - ZUS. W konsekwencji, odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie społeczne przez Spółkę będzie skutkować transferem środków do ZUS, a nie na rzecz zawodników.

Skoro więc zawodnicy/podatnicy PIT nie otrzymają nieodpłatnych świadczeń od Spółki w wyniku odprowadzenia zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika), po ich stronie nie powstanie przychód stanowiący podstawę do określenia podstawy opodatkowania PIT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza również fakt, iż składki na ubezpieczenia społeczne (w części pracownika) jako świadczenie publicznoprawne są wyłączane z podstawy opodatkowania PIT. Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia PIT stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w roku podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje generalną zasadę opodatkowania PIT - składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu. a więc są ze swej natury wyłączone z opodatkowania PIT. Jest to potwierdzenie, iż odprowadzona zaległa składka na ZUS (w części pracownika) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania PIT. Skoro bowiem zasadą jest. iż takie składki pomniejszają podstawę opodatkowania PIT, to przyjęcie stanowiska, że w tym przypadku należy opodatkować je PIT stałoby w sprzeczności z ogólnymi założeniami opodatkowania PIT. W efekcie. Spółka nie widzi możliwości opodatkowania PIT odprowadzonej przez Spółkę zaległej składki na ubezpieczenie społeczne należnej od pracownika/zawodnika.

Podstawa opodatkowania PIT.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od nich przychody ze stosunku służbowego. stosunku pracy, pracy nakładczej czy też spółdzielczego stosunku pracy. Wynika z lego, iż obowiązek pobrania zaliczki na PIT przez płatnika (w tym przypadku Spółki) jest ściśle związany z wystąpieniem przychodu po stronie podatnika PIT.

Jak wskazano powyżej. w przedmiotowej sytuacji po stronie zawodnika/podatnika PIT nie powstanie przychód/dochód podatkowy. W efekcie więc brak będzie podstawy do obliczenia PIT oraz naliczenia/pobrania zaliczek na PIT. Dlatego też. Spółka nie ma obowiązku poboru PIT w związku z odprowadzeniem zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika).

Co więcej. Spółka podkreśla, iż opodatkowanie PIT odprowadzonej przez Spółkę zaległej składki na ubezpieczenie społeczne w części należnej od pracownika doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez zawodnika na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawienie sportu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka (wypełniając obowiązki płatnika PIT) pobierała od zawodników zaliczki na PIT obliczane jako łączny dochód osiągany przez zawodników (wynagrodzenie podstawowe powiększone o nagrody za wyniki sportowe i pomniejszone o koszty podatkowe) pomniejszony o dopuszczalne odliczenia od dochodu. Skoro więc Spółka odprowadziła składki na ubezpieczenia społeczne w zbyt niskiej wysokości (również w części należnej od pracownika) to podstawa opodatkowania PIT była ustalona w wyższej wysokości niż gdyby Spółka pobrała odpowiednie składki na ubezpieczenia społeczne (kwota podwyższenia podstawy opodatkowania PIT odpowiadała dokładnie kwocie niepobranej składki na ubezpieczenie społeczne). W efekcie Spółka pobrała zaliczkę na PIT obliczoną także z uwzględnieniem otrzymanych przez podatnika PIT kwot stanowiących równowartość niepobranych składek na ubezpieczenie społeczne.

Gdyby dodatkowo opodatkować PIT jeszcze odprowadzoną przez Spółkę zaległą składkę na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) doprowadziłoby to do sytuacji. w której rzeczywisty PIT pracownika zostałby naliczony podwójnie - raz od równowartości składki na ubezpieczenie społeczne. która nie pomniejszyła podstawy opodatkowania PIT drugi raz od odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika). W celu zobrazowania tej sytuacji, poniżej przedstawiono przykład liczbowy.

Przykład (przedstawione kwoty i stawki mają charakter wyłącznie przykładowy).

Tabela 1. Rozliczenie dokonane w przeszłości przez Spółkę w odniesieniu do pracownika/zawodnika.

tabela - załącznik PDF - strona 7

Tabela 2. Rozliczenie, które powinno zostać dokonane w przeszłości przez Spółkę w odniesieniu do pracownika/zawodnika.

tabela - załącznik PDF - strona 7

Równica pomiędzy pobraną zaliczką na PIT w tabeli 1 oraz tabeli 2 (pozycja D w tabelach) wynosi 0,95, co stanowi równowartość PIT od odprowadzonej przez Spółkę składki na ubezpieczenie społeczne od przychodów z nagród (10%*50*19%=0,95). Oznacza to, iż faktycznie Spółka pobrała w przeszłości PIT od kwoty stanowiącej równowartość odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne. Gdyby więc jeszcze raz opodatkować tę kwotę, skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego świadczenia.

Podsumowując, w ocenie Spółki, odprowadzenie przez Spółkę zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) nie będzie skutkować powstaniem dochodu podatkowego po stronie zawodników/podatników PIT. Odprowadzenie składki na ubezpieczenie społeczne przez Spółkę stanowi wyłącznie realizację obowiązku publicznoprawnego płatnika wynikającego z regulacji w zakresie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zaliczki na PIT od kwoty stanowiącej równowartość odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika). Konkluzję tą potwierdza fakt, iż składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej są wyłączone z opodatkowania PIT (tj. pomniejszają podstawę opodatkowania i efektywnie nie podlegają opodatkowaniu), a także fakt, iż kwota PIT od równowartości regulowanych obecnie przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne została już zapłacona w przeszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wskutek przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli wykonywania zadań z zakresu ubezpieczeń społecznych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował ustaloną przez Wnioskodawcę metodologię wyliczania zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie ZUS wypłacane zawodnikom na podstawie kontraktów nagrody za wyniki sportowe zostały niesłusznie wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Z częścią zawodników, za których zostaną opłacone zaległe składki, Wnioskodawcę nie łączy już żaden stosunek prawny. Wnioskodawca nie będzie dochodził od zawodników zwrotu części składek, które powinni sfinansować ze swoich środków.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę za zawodnika (zleceniobiorcę) składki, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy (jeśli nie będą egzekwowane na drodze cywilnoprawnej), bowiem zawodnik otrzymał nieodpłatne świadczenie od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za niego składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorcy).

Zapłacone składki stanowią dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w umowie zlecenia, wobec czego przysporzenie to będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Datą powstania przychodu z powyższego tytułu będzie data ich wpłaty przez Wnioskodawcę jako płatnika na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czyli data wykonania zobowiązania za zleceniobiorcę.

Zatem Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do spełnienia obowiązku wynikającego z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie kwota składek na ubezpieczenie społeczne w części, którą opłaci pracodawca, a do sfinansowania której byli zobowiązani zawodnicy, będzie stanowić ich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać od powstałego przychodu zaliczkę na podatek dochodowy.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.