ILPB1/415-903/10-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów otrzymanych przez sportowca oraz kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów otrzymanych przez sportowca oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A. Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej zawartego z klubem piłkarskim. Kontrakt ten zobowiązuje Zainteresowanego także do zaangażowania w działalność klubu związaną z reklamą i promocją klubu, sponsorów i akcjonariuszy klubu, sponsorów ekstraklasy (czyli podmiotu organizującego w Polsce rozgrywki piłkarskie tzw. ekstraklasy) oraz z reklamą i promocją określonych towarów i usług.

Jako zawodnik Wnioskodawca jest zobowiązany do: uczestniczenia w akcjach reklamowych i promocyjnych klubu, w akcjach reklamowych i promocyjnych sponsorów klubu i sponsorów ekstraklasy, uczestnictwa w akcjach charytatywnych organizowanych przez klub, sponsorów klubu, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych promujących klub, sponsorów klubu, sponsorów ekstraklasy, czynnego udziału w nagraniach filmów i spotów promujących klub, sponsorów klubu i sponsorów ekstraklasy, czynnego udziału w programach radiowych i telewizyjnych związanych z Jego działalnością jako piłkarza, uczestnictwa w spotkaniach z sympatykami klubu, młodzieżą szkolną i innymi zorganizowanymi grupami ludzi.

B. W związku z wskazanymi w punkcie A obowiązkami na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, Wnioskodawca udzielił klubowi zgody na użycie Jego imienia, nazwiska, wizerunku (w tym zdjęć, filmów i portretów), głosu, daty urodzenia, pseudonimu, numeru na koszulce, danych o osiągniętych wynikach sportowych, w akcjach promocyjnych i reklamie w prasie, wydawnictwach, folderach, publikacjach elektronicznych, stronach internetowych www, telewizji - na wszystkich znanych polach eksploatacji (np. utrwalania i zwielokrotniania dowolną techniką, wytwarzania techniką drukarską, cyfrową, najmu, użyczenia, publicznego wykonania, nadania za pomocą fonii lub wizji).

Zgoda wyżej opisana dotyczy wykorzystania wizerunku Zainteresowanego przez klub, sponsorów klubu i sponsorów ekstraklasy. Klub w okresie obowiązywania kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej jest uprawniony do wykorzystywania i rozpowszechniania wizerunku Wnioskodawcy jako piłkarza na cele związane z promocją i reklamą klubu, sponsorów klubu, sponsorów ekstraklasy, prowadzonej przez klub działalności sportowej.

Za wywiązywanie się z wyżej wymienionych obowiązków wskazanych w punkcie A i za udzielenie klubowi zgody na używanie swojego wizerunku w zakresie opisanym w punkcie B, klub przyznał Wnioskodawcy określone wynagrodzenie.

C. W razie wzrostu wartości marketingowej Wnioskodawcy w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek UEFA... i jednoczesnego udziału Zainteresowanego w podstawowym składzie pierwszej drużyny klubu w tych rozgrywkach w minimalnym wymiarze czasowym określonym w kontrakcie, klub wypłaci Jemu dodatkowe wynagrodzenie.

D. W razie wzrostu wartości marketingowej Wnioskodawcy w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek UEFA... i jednoczesnego udziału Zainteresowanego w podstawowym składzie pierwszej drużyny klubu w tych rozgrywkach w minimalnym wymiarze czasowym określonym w kontrakcie, klub wypłaci Jemu dodatkowe wynagrodzenie.

E. Przy spełnieniu warunku poinformowania klubu, Wnioskodawca może udzielić zgody na wykorzystywanie Jego wizerunku podmiotom innym niż klub, pod warunkiem, że nie będą to podmioty konkurencyjne w stosunku do klubu, akcjonariuszy klubu, sponsorów klubu, sponsorów ekstraklasy.

F Zarząd klubu piłkarskiego planuje wprowadzenie regulaminu nagród dla piłkarzy za osiągnięcie przez piłkarzy klubu rezultatu określonego w regulaminie, np. za osiągnięcie określonej fazy rozgrywek ligowych w kraju, czy w ramach rozgrywek UEFA... lub UEFA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej zawartego z klubem piłkarskim są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z uprawiania sportu uznawane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów dla tego typu działalności określone są w zryczałtowanej stawce procentowej wynoszącej 20%. Zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodu oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. Jednakże w art. 22 ust. 10 ww. ustawy, ustawodawca dopuszcza możliwość przyjęcia kosztów uzyskania przychodów w faktycznie poniesionej wysokości, o ile podatnik udowodni, iż były one wyższe niż wspomniane 20%. Przyjęcie kosztów uzyskania przychodów wyższych niż wyliczone wg stawki zryczałtowanej 20% jest możliwe w zeznaniu rocznym. Koszty uzyskania przychodów winny zostać udokumentowane fakturami VAT. Przykładowe koszty uzyskania przychodów, które mogłyby zostać uwzględnione w zeznaniu rocznym to: zakup drogich odżywek dla sportowców, niezbędnych do utrzymywania należytej kondycji fizycznej piłkarza, zakup odpowiedniej jakości odzieży i obuwia do profesjonalnego uprawiania sportu, wynagrodzenie menadżera, koszty analiz i oceny stanu psychomotorycznego, opłaty za organizację indywidualnych treningów, mających na celu podnoszenie sprawności i skuteczności jako piłkarza, koszty związane z zakupem paliwa i niezbędnymi naprawami samochodu osobowego, którym przemieszczać się będzie po całym kraju, w związku z wykonywaną działalnością.

Dochody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu należy opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według progresywnej skali podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, według powyższych zasad opodatkowane są:

* podstawowe wynagrodzenie wypłacane na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej,

* przychody z tytułu wykonywania obowiązków dotyczących zaangażowania w działalność klubu związaną z reklamą i promocją klubu, sponsorów i akcjonariuszy klubu, sponsorów ekstraklasy (czyli podmiotu organizującego w Polsce rozgrywki piłkarskie tzw. ekstraklasy) oraz z reklamą i promocją określonych towarów i usług, uczestniczenia w akcjach reklamowych i promocyjnych klubu, w akcjach reklamowych i promocyjnych sponsorów klubu i sponsorów ekstraklasy, uczestnictwa w akcjach charytatywnych organizowanych przez klub, sponsorów klubu, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych promujących klub, sponsorów klubu, sponsorów ekstraklasy, czynnego udziału w nagraniach filmów i spotów promujących klub, sponsorów klubu i sponsorów ekstraklasy, czynnego udziału w programach radiowych i telewizyjnych związanych z działalnością Zainteresowanego jako piłkarza, uczestnictwa w spotkaniach z sympatykami klubu, młodzieżą szkolną i innymi zorganizowanymi grupami ludzi,

* przychody z tytułu udzielenia klubowi zgody na użycie imienia, nazwiska, wizerunku (w tym zdjęć, filmów i portretów), głosu, daty urodzenia, pseudonimu, numeru na koszulce, danych o osiągniętych wynikach sportowych w akcjach promocyjnych i reklamie w prasie, wydawnictwach, folderach, publikacjach elektronicznych, stronach internetowych www telewizji - na wszystkich znanych polach eksploatacji (np. utrwalania i zwielokrotniania dowolną techniką, wytwarzania techniką drukarską, cyfrową, najmu, użyczenia, publicznego wykonania, nadania za pomocą fonii lub wizji),

* przychody wypłacone przez klub w razie wzrostu wartości marketingowej Wnioskodawcy w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek UEFA... i jednoczesnego Jego udziału w podstawowym składzie pierwszej drużyny klubu w tych rozgrywkach, w minimalnym wymiarze czasowym określonym w kontrakcie, za które klub wypłaci dodatkowe wynagrodzenie,

* przychody wypłacone przez klub w razie wzrostu wartości marketingowej Wnioskodawcy w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek UEFA... i jednoczesnego Jego udziału w podstawowym składzie pierwszej drużyny klubu w tych rozgrywkach, w minimalnym wymiarze czasowym określonym w kontrakcie, za które klub wypłaci dodatkowe wynagrodzenie.

Wszystkie ww. przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i przychodami z uprawiania sportu. Przychody te nie zostałyby osiągnięte w oderwaniu od uprawiania sportu. Oznacza to możliwość zastosowania zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów do wszystkich wymienionych wyżej przychodów, w tym także do przychodów z tytułu zaangażowania w działania reklamowe i promocyjne, udzielenia zgody na wykorzystywanie przez klub wizerunku i za osiągnięcie rezultatu w postaci wzrostu wartości marketingowej Wnioskodawcy dla klubu w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek UEFA... lub UEFA... i jednoczesnego Jego udziału w podstawowym składzie pierwszej drużyny klubu w tych rozgrywkach w minimalnym wymiarze czasowym określonym w kontrakcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą, wybrał stawkę podatku 19% i podpisywał w ramach tej działalności z podmiotami innymi niż klub, akcjonariusze klubu, sponsorzy klubu, sponsorzy ekstraklasy - umowy o świadczenie usług reklamowych z wykorzystaniem Jego wizerunku i gdyby częścią tych umów była zgoda na użycie wizerunku Zainteresowanego przez nabywców Jego usług reklamowych na określonych polach eksploatacji, to osiągane w ten sposób przychody mógłby opodatkować jako przychody z działalności gospodarczej opodatkowane według stawki liniowej 19%.

Zainteresowany uważa, że w ramach możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Niego jako na osobę fizyczną: koszty zakupu odżywek dla sportowców, niezbędnych do utrzymywania należytej kondycji fizycznej piłkarza, zakup odpowiedniej jakości odzieży i obuwia do profesjonalnego uprawiania sportu, koszty wynagrodzenie Jego menadżera, koszty analiz i oceny stanu psychomotorycznego, opłaty za organizację indywidualnych treningów, mających na celu podnoszenie sprawności i skuteczności jako piłkarza klubu sportowego, koszty związane z zakupem paliwa i niezbędnymi naprawami samochodu osobowego, którym przemieszczać się będzie po całym kraju, w związku z wykonywaną działalnością.

Wszystkie wyżej wymienione wydatki są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, a więc spełniają przesłankę wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 23. Jedyne ograniczenia mogłyby dotyczyć kosztów amortyzacji, zakupu paliwa i napraw oraz ubezpieczeń samochodu osobowego. Ograniczenia w tym zakresie wynikają bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczenia dotyczące odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego), art. 23 ust. 1 pkt 46 (ograniczenia dotyczące kosztów używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych) i art. 23 ust. 1 pkt 47 (ograniczenia dotyczące kosztów ubezpieczenia samochodu osobowego).

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy zarząd klubu opracuje regulamin przewidujący dla piłkarzy nagrody za osiągnięcie określonych rezultatów, np. za osiągnięcie określonej fazy rozgrywek ligowych w kraju czy w ramach rozgrywek UEFA... lub UEFA..., to nagrody takie są nagrodami podlegającymi opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno rozgrywki ligowe jak i rozgrywki w ramach UEFA... lub UEFA... są konkursem sportowym - współzawodnictwem, rywalizacją, mającą na celu wyłonienie najlepszych i uhonorowanie zwycięzcy. Zatem, jeżeli przyznane zostaną, zgodnie z regulaminem zatwierdzonym przez zarząd klubu nagrody, związane bezpośrednio z rozgrywkami i które nie są związane z całokształtem działalności sportowej piłkarza, to należy je oddzielić od przychodu piłkarza uzyskanego z działalności wykonywanej osobiście i opodatkować według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli zryczałtowanym 10% podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady prowadzenia działalności w zakresie sportu kwalifikowanego oraz zasady uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym określa ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 z późn. zm.).

Zgodnie z definicją sportu kwalifikowanego zawartą w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez pojęcie to należy rozumieć formę aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia. Z kolei, zawodnikiem jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu i posiadająca licencję zawodnika uprawniającą do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym (art. 3 pkt 5 cyt. ustawy).

Przez zawarcie umowy z klubem sportowym zawodnik uzyskuje status zawodnika zrzeszonego w klubie sportowym, o czym stanowi art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o sporcie kwalifikowanym.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiści (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody na podstawie kontraktu z klubem piłkarskim, należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w całym zakresie wynikającym z zawartych umów, tj.:

* podstawowe wynagrodzenie wypłacane na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej,

* przychody z tytułu wykonywania obowiązków dotyczących zaangażowania w działalność klubu związaną z reklamą i promocją klubu, sponsorów i akcjonariuszy klubu, sponsorów ekstraklasy oraz z reklamą i promocją określonych towarów i usług, uczestniczenia w akcjach reklamowych i promocyjnych klubu, w akcjach reklamowych i promocyjnych sponsorów klubu i sponsorów ekstraklasy, uczestnictwa w akcjach charytatywnych organizowanych przez klub, sponsorów klubu, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych promujących klub, sponsorów klubu, sponsorów ekstraklasy, czynnego udziału w nagraniach filmów i spotów promujących klub, sponsorów klubu i sponsorów ekstraklasy, czynnego udziału w programach radiowych i telewizyjnych związanych z działalnością Zainteresowanego jako piłkarza, uczestnictwa w spotkaniach z sympatykami klubu, młodzieżą szkolną i innymi zorganizowanymi grupami ludzi,

* przychody z tytułu udzielenia klubowi zgody na użycie imienia, nazwiska" głosu, daty urodzenia, pseudonimu, numeru na koszulce, danych o osiągniętych wynikach sportowych w akcjach promocyjnych i reklamie w prasie, wydawnictwach, folderach, publikacjach elektronicznych, stronach internetowych www telewizji - na wszystkich znanych polach eksploatacji,

* przychody wypłacone przez klub w razie wzrostu wartości marketingowej Wnioskodawcy w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek UEFA... oraz UEFA... i jednoczesnego udziału Zainteresowanego w podstawowym składzie pierwszej drużyny klubu w tych rozgrywkach.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy powoduje, iż na płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody wynikające z kontraktu zawartego z klubem piłkarskim, stanowią przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, iż co do zasady koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określane są ryczałtowo. Wprawdzie mogą one również zostać określone w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, (jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z ryczałtu), jednakże takie koszty muszą spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. muszą być ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście, lub zachowania, zabezpieczenia tego źródła przychodu.

Z treści wniosku wynika, iż w związku z profesjonalnym uprawianiem piłki nożnej Zainteresowany ponosi wydatki, do których należą: zakup drogich odżywek dla sportowców niezbędnych do utrzymywania należytej kondycji fizycznej piłkarza, zakup odpowiedniej jakości odzieży i obuwia do profesjonalnego uprawiania sportu, wynagrodzenie za opiekę menadżera, koszty analiz i oceny stanu psychomotorycznego, opłaty za organizację indywidualnych treningów, mających na celu podnoszenie sprawności i skuteczności jako piłkarza, koszty związane z zakupem paliwa i niezbędnymi naprawami samochodu osobowego, którym przemieszczać się będzie po całym kraju.

Oceniając powyższe na gruncie powołanych przepisów należy zauważyć, że w odniesieniu do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, procentowa norma kosztów uzyskania wynosi 20% uzyskanego przychodu. Jednakże w zeznaniu rocznym podatnicy osiągający ww. przychody mogą zastosować koszty w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, jeżeli udowodnią, że koszty te były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Przepisy ustawy nie określają sposobu dokumentowania ponoszonych wydatków. Jednakże zastosowanie kosztów faktycznie poniesionych jest uzależnione od udowodnienia poniesienia wydatków.

Zatem, jeżeli udokumentowane wydatki są wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej, a jednocześnie Wnioskodawca wykaże, że ich poniesienie przyczynia się do zwiększenia przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub zabezpieczenia albo zachowania tego źródła przychodów oraz, że nie są one wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w rocznym zeznaniu podatkowym może uwzględnić koszty faktycznie poniesione w myśl art. 22 ust. 10 ww.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przy spełnieniu warunku poinformowania klubu, Wnioskodawca może udzielić zgody na wykorzystywanie Jego wizerunku podmiotom innym niż klub, pod warunkiem, że nie będą to podmioty konkurencyjne w stosunku do klubu, akcjonariuszy klubu, sponsorów klubu, sponsorów ekstraklasy. Przychody z tytułu usług reklamowych i udzielenia zgody na wykorzystanie wizerunku Zainteresowany uzyskiwałby na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację "utworu" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, powinien wykazać następujące cechy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku.

Jak już wcześniej wskazano przedmiotem prawa autorskiego jest utwór; wizerunek nie jest utworem. Ponadto prawa autorskie przysługują jedynie twórcy utworu. Z informacji zawartych we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca sam był twórcą np. filmów reklamowych ze swoim udziałem.

Zatem, zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż uzyskiwane przez Zainteresowanego przychody z tytułu usług reklamowych i udzielenia zgody na wykorzystanie wizerunku na podstawie umów zawartych jako zarejestrowany podmiot gospodarczy z podmiotami innymi niż klub, akcjonariusze klubu, sponsorzy klubu, sponsorzy ekstraklasy należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 cyt. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawieni zostali ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Reasumując, możliwe jest osiąganie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej stawką liniową podatku dochodowego 19% przychodów z tytułu usług reklamowych i udzielenia zgody na wykorzystanie Jego wizerunku na podstawie umów zawartych przez Niego jako zarejestrowany podmiot gospodarczy z podmiotami innymi niż klub, akcjonariusze klubu, sponsorzy klubu, sponsorzy ekstraklasy.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż co do zasady przychody z uprawiania sportu, jako wymienione w treści art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 tejże ustawy opodatkowane wg skali, a płatnik zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej, z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż w przypadku przychodów z tytułu wygranych w konkursach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Powyższy przepis przewiduje zatem zwolnienie z podatku dochodowego m.in. wygranych w konkursach z dziedziny sportu.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia konkurs. Zgodnie jednak z ogólną definicją zawartą w Słowniku języka polskiego konkurs to przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców (uczestników), autorów danych prac itp. zwykle wyróżnianych nagrodami.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż zarząd klubu piłkarskiego planuje wprowadzenie regulaminu nagród dla piłkarzy za osiągnięcie rezultatu określonego w regulaminie, np. za osiągnięcie określonej fazy rozgrywek ligowych w kraju, czy w ramach rozgrywek UEFA... lub UEFA.

W sytuacji, jeżeli przyznawane nagrody dla zawodników klubowych będą przychodem przez nich uzyskanym w związku z uczestnictwem w rozgrywkach (a nie całokształtem osiągniętych wyników sportowych) i zasady tych rozgrywek zostały określone w regulaminie konkursu, to należy je opodatkować na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, o ile wartość tych nagród nie przekroczy kwoty 760 zł, to nagrody te będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku nagród o wyższej wartości, klub piłkarski jako płatnik zobowiązany będzie jest do poboru podatku od całości wartości nagrody. Pobrany 10% zryczałtowany podatek dochodowy płatnik będzie zobowiązany przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek pobrano, a w terminie do końca stycznia roku następnego przesłać roczną deklarację PIT-8AR.

Reasumując, nagrody, których wartość przekroczy 760 zł, wypłacone Wnioskodawcy przez klub w oparciu o regulamin opracowany przez zarząd klubu za osiągnięcie rezultatu określonego w regulaminie, będą podlegały w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydana została interpretacja indywidualna w dniu 8 listopada 2010 r. nr ILPB1/415-903/10-3/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.