ILPB1/415-90/14-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika

* w przypadku wydatków związanych z podróżami służbowymi Zarządzającego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A" Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka") zawarła z Prezesem, niektórymi Członkami Zarządu oraz planuje zawrzeć z osobami realizującymi funkcje zarządcze (dalej: "Zarządzający") umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: "Umowy"). Na tej podstawie Zarządzający zobowiązani są do świadczenia na rzecz Spółki, w granicach przewidzianych przepisami prawa, usług polegających na:

* osobistym kierowaniu Spółką w powierzonych obszarach jej działalności;

* zarządzaniu majątkiem Spółki;

* reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, samorządu terytorialnego, innych organów, instytucji jak i podmiotów trzecich;

* kolegialnym prowadzeniu spraw Spółki w ramach Zarządu Spółki;

oraz, dodatkowo:

* kierowaniu pracami Zarządu;

* uczestnictwie w tworzeniu oraz nadzorowaniu opracowań, planów i projektów wytwarzanych w Spółce;

* stworzeniu, przygotowaniu do wdrożenia i rozpoczęciu wdrażania planów rozwoju Spółki, zwiększenia jej oferty i obszarów działania;

* przygotowaniu koncepcji strategicznych i biznesowych działań Spółki.

Zarządzający świadczą usługi w opisanym powyżej zakresie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzający nie są akcjonariuszami Spółki.

Spółka zobowiązuje się do współdziałania z Zarządzającymi przy wykonywaniu Umów, w tym do zapewnienia im możliwości korzystania z następujących narzędzi pracy odpowiadających standardom przyjętym w Spółce, w celu prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z Umów:

Zarządzający jest zobowiązany używać powyższych narzędzi pracy zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce.

Ponadto, Spółka, na podstawie Umów, zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz Zarządzających następujących kosztów związanych wykonywaniem przez nich obowiązków wynikających z Umów:

Wszelkie inne koszty związane z wykonywaniem Umowy ponosi Zarządzający. Koszty wymienione w pkt b) - e) ponoszone są przez Spółkę na podstawie wystawionych na jej rzecz faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy wartość wymienionych w opisie stanu faktycznego kosztów, poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem przez Zarządzających zobowiązań wynikających z Umów, Spółka, jako płatnik, powinna doliczać do wartości przychodu Zarządzających.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem przez Zarządzających zobowiązań wynikających z Umów, nie stanowi przychodu Zarządzających.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei na podstawie art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, które należą do odrębnej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa zatem także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zawarte przez Spółkę z Zarządzającymi umowy spełniają warunki uznania ich za kontrakt menedżerski, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrakt menedżerski jest umową nienazwaną w polskim prawodawstwie. Zgodnie zatem z zasadą swobody zawierania umów, strony umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem mogą bardzo elastycznie kształtować wzajemne obowiązki i uprawnienia. Nie zmienia to jednak faktu, że istotą kontraktu menedżerskiego jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez menedżera do celów służbowych, jak i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo na rzecz menedżera stanowią koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego i mają ułatwić menedżerowi zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji menedżera majątku firmy, jak i fakt ponoszenia przez nią na rzecz menedżera innych kosztów związanych z wykonywaniem czynności zarządzania nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartego kontraktu menedżerskiego. Umożliwienie menedżerowi korzystania ze sprzętu należącego do firmy, w ramach kontraktu menedżerskiego, jak i ponoszenie na rzecz menedżera innych, związanych z realizacją przedmiotowego kontraktu wydatków należy traktować jako formę zabezpieczenia przez firmę realizacji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, gdy Spółka ponosi wskazane w Umowach koszty, wynagrodzeniem Zarządzających, podlegającym opodatkowaniu są wyłącznie ustalone w Umowach kwoty wynagrodzenia za wykonywanie usługi, natomiast wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonywaniu usługi, tj. przykładowo koszty udostępnienia narzędzi pracy nie stanowi przychodu członka Zarządu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym Spółka jako płatnik nie ma obowiązku doliczać wartości ponoszonych w związku z wykonywaniem przez Zarządzających określonych w Umowach obowiązków kosztów, do wartości przychodu Zarządzających.

Poprawność opisanego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r. (nr IPTPB1/415-167/13-4/DS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika

* w przypadku wydatków związanych z podróżami służbowymi Zarządzającego - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca, w art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, wyróżnia jako odrębne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działalnie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że składniki majątku oraz usługi nabywane przez Spółkę, udostępniane menedżerowi będą przez niego wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji zadań służbowych na rzecz Spółki, nie będą wykorzystywane do celów prywatnych. W przypadku takiego udostępnienia i wykorzystywania składników majątkowych nie sposób natomiast uznać, że menedżer uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Menedżer uzyskiwałby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia w sytuacji, gdyby korzystał z tych składników majątku lub usług dla celów prywatnych natomiast Spółka ponosiłaby koszty takiego korzystania w całości lub w części.

Należy bowiem wyróżnić dwa przypadki:

* gdy składnik majątkowy wykorzystywany jest jako narzędzie pracy (służy tylko celom służbowym), to wydatki ponoszone przez Spółkę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

* gdy składnik majątkowy służy osobistej korzyści podatnika i realizacji jego prywatnych celów, to wydatki ponoszone przez Spółkę związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, stanowią przychody (osoby należącej do składu zarządu osoby prawnej) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że z powyższych tytułów Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, o którym mowa w art. 41 ust, 1 ww. ustawy, do obliczania, poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Jednakże w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów odbywanych przez Zarządzającego podróży służbowych, w tym w szczególności pokrycia kosztów transportu, noclegów i pobytu, a sytuacji, gdy Zarządzający odbywa te podróż w interesie Spółki, nie można potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki, że po stronie osoby fizycznej nie powstanie z tego tytułu przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione.

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Przy czym odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym przepisie, jest m.in. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Osoba fizyczna, której w oparciu o zawartą umowę o zarządzanie zawracane będą lub płacone bezpośrednio przez Spółkę koszty transportu, noclegów i pobytu, uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w stosownym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Należy jednak podkreślić, że jeżeli pokrywane lub zawracane przez Spółkę ww. koszty są wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać w tej części za nieprawidłowe, z uwagi na to, że wbrew twierdzeniu Spółki, koszty noclegów, transportu i pobytu, ponoszone przez Spółkę w związku z odbywanymi przez Zarządzającego podróżami służbowymi, stanowią dla osoby fizycznej przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.