ILPB1/415-889/14-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca zamierza objąć/nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("SPZOO") z siedzibą w Polsce.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną lub spółkę komandytową ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez SPZOO.

Spółka osobowa kontynuować będzie działalność gospodarczą SPZOO w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również Wnioskodawca nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek SPZOO z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki SPZOO przysługiwać będą Spółce osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SPZOO w Spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT innego niż ewentualny przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w SPZOO (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SPZOO w Spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT innego niż ewentualny przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w SPZOO (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty ewentualnych zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek dla wspólników będących, tak jak Wnioskodawca, osobami fizycznymi reguluje ustawa o PIT.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jednocześnie ustawa o PIT nie zawiera żadnego innego przepisu, z którego można by wywodzić powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową innego przychodu do opodatkowania w związku z przekształceniem.

Dlatego w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki opodatkowaniu PIT w przypadku przekształcenia SPZOO w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w SPZOO. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać że w przypadku gdy przekształcana spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo na gruncie regulacji PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie SPZOO w Spółkę osobową w trybie art. 551 i nast.k.s.h. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania dla celów PIT innego niż ewentualny przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w SPZOO.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-1250/13/MMa: "Innymi słowy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

W pozostałych jednak przypadkach, kiedy przekształcenie spółek nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń - operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo. Przekształcenie nie jest bowiem likwidacją podmiotu, majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom lecz staje się majątkiem przekształcanej spółki. Dochodzi zatem tylko do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa - spółka przekształcona dalszą działalność będzie prowadziła jako spółka innego typu. Tym samym u udziałowca (wspólnika) co do zasady nie powstaje zobowiązanie podatkowe";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-13/12-2/KSU: "Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez tę Spółkę przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IPPB1/415-915/10-3/EC: "(...) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2010 r., sygn. ILPB1/415-24/10-3/IM: "(...) w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (...) wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją. Mamy w takiej sytuacji do czynienia z jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi są uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształconą, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek niezbędne jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy inne przychody z tytułu dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z treści powołanego powyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć/nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma zostać przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Spółka osobowa kontynuować będzie działalność gospodarczą sp. z o.o. w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również Wnioskodawca nie będzie na moment przekształcenia wnosić do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Z chwilą przekształcenia, cały majątek sp. z o.o. z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki sp. z o.o. przysługiwać będą spółce osobowej.

W konsekwencji w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, innego niż ewentualny przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.