ILPB1/415-889/10-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach: 20 i 25 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie naliczania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów od uposażenia przysługującego prokuratorowi w stanie spoczynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie naliczania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów od uposażenia przysługującego prokuratorowi w stanie spoczynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 100 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) w związku z art. 62a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 z późn. zm.), prokurator przechodzi w stan spoczynku z zachowaniem prawa do uposażenia w wysokości 75% wynagrodzenia zasadniczego i dodatku za wysługę lat pobieranych na ostatnio zajmowanym stanowisku. Zgodnie z podanym stanem prawnym, prokurator w stanie spoczynku pobiera uposażenie, ale nie świadczy pracy i nie ponosi kosztów związanych z dojazdem do miejsca pracy. Prokuratura nie nalicza więc, osobom będącym w stanie spoczynku, kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt braku świadczenia pracy przez prokuratora w stanie spoczynku oraz braku kosztów związanych z uzyskaniem przychodu jakim jest jego uposażenie. Prokuratura nie traktuje więc uposażenia prokuratora w stanie spoczynku jako przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uposażenie prokuratora w stanie spoczynku należy traktować jako przychód ze stosunku służbowego (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a zatem uposażenie pomniejszać o koszty jego uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro prokurator w stanie spoczynku nie świadczy pracy i nie ponosi kosztów związanych z dojazdem do pracy, chociaż pozostaje w stosunku służbowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, prokurator w stanie spoczynku nie świadczy pracy, jak również nie dojeżdża do miejsca wykonywania obowiązków służbowych, Prokuratura nie traktuje więc uposażenia prokuratora w stanie spoczynku jako przychodów ze stosunku służbowego (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Prokuratura przyjęła założenie, że prawo do zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od rzeczywistego świadczenia pracy przez pracownika, w tym również prokuratora.

Analogiczne stanowisko w sprawie prezentowało Ministerstwo Sprawiedliwości, Departament Kadr i Szkolenia. W piśmie z dnia 8 kwietnia 1998 r. (znak: KD VII 020/320/98) podniesiono bowiem, że (...) cyt. koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku służbowego podlegają odliczeniu, o ile świadczona jest praca w ramach tego stosunku służbowego. Zdaniem Departamentu Kadr i Szkolenia Ministerstwa Sprawiedliwości, sędzia i prokurator przechodzący w stan spoczynku pozostaje nadal na tym samym - choć zmodyfikowanym - stosunku służbowym, który cechuje w szczególności brak obowiązku świadczenia pracy. Zatem brak obowiązku świadczenia pracy nie pozwala traktować uposażenia spoczynkowego, jako wynagrodzenia ze stosunku pracy. Uposażenie prokuratora (sędziego) w stanie spoczynku nie zawiera elementu "uzyskania kosztów przychodu" i tym samym w żaden sposób nie jest uzależnione od ponoszenia wydatków na jego uzyskanie, gdyż koszty uzyskania przychodu mogą stanowić tylko takie wydatki, które obiektywnie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie Prokuratura informuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 14 lipca 2009 r. (znak IBPBII/1/415-337/09/MK) interpretację indywidualną na wniosek Prokuratury X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jedn.: z 2008 r. Nr 7, poz. 39 z późn. zm.), stosunek służbowy prokuratora nawiązuje się z chwilą doręczenia zawiadomienia o powołaniu. Z tym momentem prokurator staje się pracownikiem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu tejże ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Powyższe oznacza, że osiągane przez prokuratora przychody są przychodami ze stosunku służbowego.

Zgodnie z art. 62a ust. 1 ustawy o prokuraturze, do prokuratorów stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 2-5, przepisy art. 69-71, art. 73 i 74, art. 76, art. 85 § 4, art. 99-102 i art. 104 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Przewidziane w tej ustawie uprawnienia Krajowej Rady Sądownictwa i Ministra Sprawiedliwości przysługują w stosunku do prokuratorów odpowiednio Krajowej Radzie Prokuratury i Prokuratorowi Generalnemu, a uprawnienia kolegiów i prezesów właściwych sądów - właściwym prokuratorom przełożonym.

Z treści art. 100 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych wynika, że sędziemu przechodzącemu lub przeniesionemu w stan spoczynku z powodu wieku, choroby lub utraty sił przysługuje uposażenie w wysokości 75% wynagrodzenia zasadniczego i dodatku za wysługę lat, pobieranych na ostatnio zajmowanym stanowisku.

Należy jednak zauważyć, że przejście w stan spoczynku nie powoduje rozwiązania stosunku służbowego. Uposażenie wypłacane prokuratorowi w stanie spoczynku należy zatem kwalifikować do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż żaden przepis powołanej ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego świadczenia pracy lub od faktycznego ich ponoszenia. Prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wynika z istnienia stosunku służbowego, z którego uzyskiwany jest dochód w postaci uposażenia.

W związku z tym, organ wypłacający uposażenie - jako płatnik - jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy (koszty podwyższone), jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie.

Reasumując, od wypłacanego prokuratorowi w stanie spoczynku uposażenia należy potrącać określone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów. Będą to koszty podstawowe lub podwyższone, jeżeli spełnione są warunki do stosowania kosztów podwyższonych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.