ILPB1/415-880/08-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka H (...) Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest właścicielem nieruchomości budynkowej (dalej Nieruchomość). Nieruchomość jest obecnie wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich (Spółka posiada trzy umowy najmu dotyczące wynajmowania powierzchni zlokalizowanej w Nieruchomości).

Oprócz działalności polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości, Spółka prowadzi aktywną działalność polegającą na doradztwie strategicznym, corporate finance, oraz inwestycyjną i zarządzania aktywami alternatywnymi. Z działalności innej niż ta związana z nieruchomością Spółka generuje około 95% przychodów. W Spółce nie funkcjonuje formalny podział na departament odpowiedzialny za zarządzanie Nieruchomością oraz departament odpowiedzialny za działalność inwestycyjną.

Spółka nie posiada odrębnego rachunku bankowego, na którym gromadzone byłyby wpływy z wynajmu oraz z którego pokrywane byłyby koszty związane z działalnością polegającą na wynajmie.

W planie kont Spółki nie zostały utworzone wyodrębnione konta, na których dokonywane byłyby zapisy księgowe związane wyłącznie z działalnością dotyczącą wynajmu Nieruchomości.

Spółka planuje powołanie spółki osobowej, której przedmiotem działalności będzie zarządzanie nieruchomościami. W ten sposób Spółka chce rozdzielić działalność inwestycyjną od pozostałej działalności. W spółce osobowej zatrudniony zostanie jeden z obecnych pracowników Spółki, który odpowiedzialny będzie za zarządzanie nieruchomościami.

Spółka planuje wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W jakiej wysokości należy w spółce osobowej określić wartość wniesionego do Spółki wkładu w postaci Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka osobowa powinna określić wartość Nieruchomości, w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej na moment wniesienia wkładu, pod warunkiem, że wartość ta nie jest wyższa od rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wyraźnie sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółek osobowych. Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji wnoszenia wkładu przez spółkę kapitałową do osobowej, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (należy zauważyć, że analogiczny przepis zawarty jest w artykule 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość Nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, pod warunkiem, że wartość ta odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podaje Wnioskodawca, opinię zgodną z przedstawioną w niniejszym wniosku wyraził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z 25 czerwca 2007 r., nr 1471/DPR2/423-40/07/AB, w którym czytamy: "Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zdaniem tut. organu podatkowego, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez Wspólników w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu również stanowisko Spółki w kwestii będącej przedmiotem drugiego pytania, tj. sposobu określenia wartości początkowej wnoszonej nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej, należy uznać za prawidłowe."

Podobne stwierdzenia zawierają między innymi następujące pisma:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 5 marca 2008 r., nr ILPB3/423-5/08-4/HS: "dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości i praw autorskich określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.",

* Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 29 stycznia 2007 r., nr PB-II/423-2/06: " (...) za wartość początkową środka trwałego wniesionego aportem do spółki komandytowej należy uznać wartość określoną w umowie spółki nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej.",

* Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 23 stycznia 2007 r., nr 1472/ROP1/423-380/06/AJ: "Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zdaniem tutejszego organu podatkowego zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16g u.p.d.o.p. określający sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych.",

* Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 8 grudnia 2006 r., nr II/423/29/06/AN: "ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem przez Spółkę z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej należy dokonać w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w wartości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.",

* Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 lipca 2006 r., nr 1472/ROP1/423-122/219/06/DP: "Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zdaniem tut. organu podatkowego zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4.",

* Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 29 marca 2006 r. nr US.I/1-423/1c/2006: "Stanowisko Spółki odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę z o.o. aportem do spółki komandytowej w wysokości określonej w akcie notarialnym nie wyższej od wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tut. organ uznaje za prawidłowe.",

* Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 6 stycznia 2006 r. nr USIA/415/05/2006.

Dodać należy, że w przedmiotowej sytuacji, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w podmiocie otrzymującym wkład, ustala się na podstawie wartości tych składników wynikającej z ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że przedmiotem wkładu do spółki osobowej nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki brak możliwości zakwalifikowania Nieruchomości jako przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z następujących okoliczności:

Okoliczności te wskazują, że działalność Spółki polegająca na wynajmowaniu Nieruchomości nie została w ramach Spółki wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo, a spełnienie przesłanki wyodrębnienia zarówno organizacyjnego, jak i finansowego jest niezbędne w celu uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż dla działalności Spółki polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości nie została utworzona odrębna struktura organizacyjna, jak np. odrębny dział czy odrębny departament. W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi również wyodrębnienie finansowe.

Brak możliwości zakwalifikowania danego składnika majątkowego (składników majątkowych) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na brak wyodrębnienia finansowego, potwierdzony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 874/06. W wyroku tym czytamy: "... zgodnie z powołanym uprzednio przepisem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z analizy treści tego przepisu płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalający przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie, przy czym - jak wynika ze skargi kasacyjnej - sprzeciw strony skarżącej budzą zaostrzone (w jej mniemaniu) wymagania stawiane rozumieniu pojęcia "wyodrębnienie finansowe". Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, ponieważ zwrot "finansowo wyodrębniony" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy, dopuszczalna jest zatem taka jego interpretacja, która zakłada "każdy rodzaj wyodrębnienia finansowego danej zorganizowanej części, w ramach przedsiębiorstwa". Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż wymóg prowadzenia dla części przedsiębiorstwa samodzielnych ksiąg handlowych prowadzi do zaostrzenia kryteriów ustanowionych przez wymieniony przepis u.p.d.o.f., pozostając też w sprzeczności z jego wykładnią celowościową. Sąd nie podziela tego argumentu z następującego powodu. Jak już wcześniej zaznaczono, ocena sądu administracyjnego I instancji została dokonana w związku z dostatecznie sprecyzowanym, nie wywołującym wątpliwości stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Uwzględniając okoliczności tego stanu, sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe nie popełniły błędu negując wystąpienie przesłanki "finansowego wyodrębnienia". Nie wynika to tylko z ustalenia, że w rozważanym przypadku, dla wydziału przedsiębiorstwa nie prowadzono odrębnej księgowości (ksiąg handlowych), ale i innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. warunku. Sąd zwrócił m.in. uwagę, że o finansowym wyodrębnieniu nie może świadczyć prowadzenie dla wydziału odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jego działalnością. Istotne jest tu bowiem to, iż w analizowanym stanie prawnym i faktycznym, nie wystąpiły inne okoliczności stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa".

Skoro działalność Spółki polegająca na wynajmowaniu Nieruchomości nie została w ramach Spółki wyodrębniona ani organizacyjnie, ani finansowo, nie można uznać Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym wniesienie Nieruchomości do spółki osobowej nie powoduje, że do określenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy, iż także w sytuacji, gdyby Nieruchomość nie została zakwalifikowana w spółce osobowej jako środek trwały, wartość Nieruchomości powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej, wynikającej z umowy spółki osobowej, na moment wniesienia wkładu. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw, aby zasady określania wartości wkładu uzależniać od tego, czy wkład ten zostanie zakwalifikowany przez spółkę osobową jako środek trwały, czy też nie.

Praktyka organów podatkowych potwierdza, iż w zakresie zasad dotyczących określania wartości wkładów wniesionych do spółek osobowych, te same zasady stosowane są zarówno w odniesieniu do środków trwałych jak i do wkładów, które nie są kwalifikowane jako środki trwałe.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w następujących pismach organów podatkowych:

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 13 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-9/08-2/MS: "składniki majątkowe inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne powinny być wycenione w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień wniesienia aportu, nie wyższej od ich wartości rynkowej",

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 30 stycznia 2008 r., nr IP-PB3-423-411/07-4/AG: "Spółka jest zdania, iż w wyniku braku regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się wprost do wyceny innych niż środki trwale składników majątkowych przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki i bezpośrednim odwołaniu się do ustawy o rachunkowości w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, w analizowanej sytuacji do ewidencji dla potrzeb podatkowych, Spółka powinna wprowadzić składniki majątkowe w wartości nieprzekraczającej ich wartości rynkowej, analogicznie do rozwiązań proponowanych w ustawie o rachunkowości."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zatem podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc - odpowiadający co do treści i zasady przepisowi zawartemu w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż tut. Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe ze względu na błędne uzasadnienie tego stanowiska, określające jako właściwe dla przedmiotowej sprawy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak mimo to, jak wskazano wyżej, spółka osobowa powinna określić wartość początkową Nieruchomości w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników, określonej w umowie spółki osobowej na moment wniesienia wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wniosek w części dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób prawnych rozstrzygnięto odrębnymi interpretacjami z dnia 20 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-697/08-2/HS, ILPB3/423-697/08-3/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.