ILPB1/415-854/13-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia do spółki jawnej przez wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce, w zakresie przychodu z tytułu wniesienia do spółki jawnej przez wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach tej spółki oraz w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych.

W dniu 26 września 2013 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza utworzyć nową spółkę jawną (dalej: SJ), w której będzie wspólnikiem (Możliwe jest przystąpienie do SJ również innych podmiotów). Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej SJ wkład w postaci pieniężnej. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść inny ze wspólników #8722; spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wspólnik), w której Wnioskodawca będzie udziałowcem. W zamian za wkład, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem nowo założonej SJ.

Przewiduje się, że umowa SJ będzie przewidywać udział w zyskach/stratach uzależniony od statusu wspólnika (tekst jedn.: osoba fizyczna lub prawna), w związku z czym udział ten może różnić się od proporcji wynikającej z wartości wkładów wniesionych do SJ przez poszczególnych wspólników. Wprawdzie w chwili obecnej nie podjęto jeszcze jakichkolwiek decyzji, niemniej może się okazać, że Wnioskodawca uzyska udział w zyskach/stratach SJ, który będzie nieproporcjonalny w stosunku do wysokości wkładu wniesionego do SJ. Przewiduje się, że udział Wnioskodawcy i innych wspólników będących osobami fizycznymi w zyskach/stratach SJ, będzie wyższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wysokości majątku przekazanego przez nich do SJ, podczas gdy udział Wspólnika (będącego osobą prawną) w zyskach/stratach SJ będzie niższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wysokości majątku przekazanego przez Wspólnika do SJ. Taka struktura SJ będzie wynikać z zakładanej koncepcji jej działania, w ramach której przewiduje się, że wspólnicy #8722; osoby fizyczne #8722; ze względu na posiadanie niezbędnego doświadczenia i umiejętności, pełnić będą rolę wspólników aktywnych i odgrywać będą zasadniczą rolę w kierowaniu sprawami SJ, podczas gdy Wspólnik będzie pełnił rolę wspólnika pasywnego #8722; inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie przychodu z tytułu wniesienia do spółki jawnej przez wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach tej spółki.

Czy wniesienie do SJ przez Wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach SJ, samo w sobie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do SJ przez Wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach SJ, samo w sobie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu, bowiem nie mieści się w katalogu źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych zapisu uzależniającego podział przychodów pomiędzy wspólnikami spółki jawnej od wysokości wniesionego wkładu. Przeciwnie, przytoczone powyżej regulacje odnoszą się w tym względzie wyłącznie do wartości ustalonego prawa do udziału w zysku takiej spółki. Co ważniejsze, brak jest również postanowień wskazujących na to, że sam fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie proporcjonalnie wyższy udział w zyskach, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. I ustawy o p.d.o.f. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych p.d.o.f. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, że sama czynność określenia podziału przyszłych zysków spółki osobowej, skutkująca dysproporcją w wysokości uzyskiwanych przez jej wspólników przychodów, sama w sobie implikuje powstanie przychodu. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego po stronie wspólników spółki osobowej, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. W świetle powyższego, brak jest podstaw do argumentowania, że wniesienie wkładu do SJ, przez Wspólnika, o wartości nieproporcjonalnej do jego udziału w zyskach/stratach SJ, będzie generować przychód u Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że sam fakt przystąpienia do spółki osobowej nie rodzi w ogóle powstania przychodu podatkowego (nawet w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego #8722; odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. Nr 54, poz. 654; dalej: ustawa o p.d.o.p.). Regulacje powyższe zostały wprowadzone do ustawy o p.d.o.f. oraz ustawy o p.d.o.p. właśnie po to, aby rozstrzygnąć w sposób niebudzący wątpliwości kwestię tego, że akt przystąpienia do spółki osobowej (a więc również do SJ) jest neutralny podatkowo tj. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych. Wskazuje na to wyraźnie uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.f. oraz ustawę o p.d.o.p., gdzie stwierdza się, że: "Na gruncie ustawy CIT przyjmuje się natomiast, że wniesienie przez podatnika tego podatku wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe rozbieżności pomiędzy ustawami oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych projekt #8722; w zakresie zmian ustawy PIT #8722; zakłada, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład." (Uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, załącznik do Druku Sejmowego nr 3500, http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3500). Skoro więc nawet uzyskanie statusu wspólnika spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu, tym bardziej takim przychodem nie może być wniesienie wkładu przez innego wspólnika spółki jawnej.

Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej przez jednego z jej wspólników stanowi zwiększenie majątku SJ, lecz w świetle przepisów ustawy o p.d.o.f. nie generuje u pozostałych wspólników SJ przychodu. W szczególności zaznaczyć należy, iż ww. czynność prawna nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczony wyżej przepis nie dotyczy czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej, bowiem wartość wnoszonego wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki. Celem powstania i funkcjonowania SJ jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, a wspólnik może w tym celu wnieść wkład do spółki. Zatem czynność wniesienia wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania takiej spółki. Tym samym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym jest bowiem fakt, że w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych rzeczy i prawa wniesione do spółki osobowej tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki. Majątek spółki przez cały czas jej trwania jest traktowany jako odrębny od majątku osobistego poszczególnych wspólników. Konsekwentnie, wniesienie wkładu niepieniężnego przez jednego wspólnika nie powoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki osobowej, a w rezultacie nie skutkuje także powstaniem przychodu podatkowego dla żadnego ze wspólników.

Wniosek, że określenie podziału zysków SJ nieproporcjonalne do wniesionych wkładów nie powoduje uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, również brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Przytoczony przepis, wraz z art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f. wskazują zatem, że dysproporcja pomiędzy wartością wkładów wnoszoną przez wspólników do spółki osobowej oraz przysporzeniami uzyskiwanymi przez poszczególnych wspólników ujawni się w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej #8722; jeżeli wspólnik przy wystąpieniu ze spółki osobowej otrzyma majątek o wartości większej od wniesionych wkładów, wówczas nadwyżka będzie opodatkowana p.d.o.f. (nie będzie bowiem podlegała wyłączeniu z opodatkowania). Gdyby przyjąć, że przychód powstaje również na w momencie wniesienia wkładu do SJ, przez Wspólnika, oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia #8722; raz na wniesienia wkładu do SJ (kiedy określone są zasady podziału zysku nieodpowiadające proporcji wkładów wnoszonych do spółki) drugi raz #8722; na moment wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli wówczas, kiedy rzeczywiście można mówić o przysporzeniu).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych:

i. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. IPPB1/415-620/09-2/EC;

ii. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2008 r. IBPB3/423- 244/08/SD;

iii. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2010 r. ILPB1/415- 1017/10-2/AP.

Ponadto, za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia również fakt, że określenie proporcji podziału zysków i strat w SJ nie wiąże się z żadną konkretną wartością majątkową, która stanowiłaby przysporzenie majątkowe wspólników spółki jawnej. Nabycie prawa do udziału w zysku spółki jawnej nie oznacza bowiem, że wspólnik z pewnością uzyska w przyszłości korzyść majątkową (przykładowo, nie ma pewności, że SJ osiągnie zysk). Tym samym, ponieważ nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, jest to kolejny argument potwierdzający brak powstania przychodu do opodatkowania w omawianej sytuacji.

Dodatkowo należy podkreślić, że nawet nieproporcjonalny do wkładów podział nie spowoduje jakiegokolwiek zmniejszenia zobowiązań podatkowych #8722; cały dochód, osiągany za pośrednictwem SJ i tak będzie opodatkowany, a wspólnik, który uzyska nieproporcjonalnie wysoki, w stosunku do wkładów, udział w zyskach, zapłaci odpowiednio wysoki podatek wtedy, kiedy działalność gospodarcza prowadzona przez SJ wygeneruje rzeczywisty dochód.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do SJ przez Wspólnika, o wartości nieodpowiadającej proporcji wynikającej z jego udziału w zyskach/stratach SJ (wyższej niż wynikająca z tej proporcji), nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 25 października 2013 r. nr ILPB1/415-854/13-3/AMN. Natomiast wniosek w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 25 października 2013 r. nr ILPB1/415-854/13-5/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.