ILPB1/415-851/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce komandytowej w sytuacji wystąpienia z tej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce komandytowej w sytuacji wystąpienia z tej spółki oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia prawa do udziałów w zysku spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka z o.o.). Spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Aktualna szacowana wartość rynkowa Spółki z o.o. jest wyższa od początkowej jej wartości, gdyż została wypracowana w toku bieżącej działalności.

Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki z o.o., stosownie do art. 551 § 1 k.s.h., w spółkę osobową handlową, tj. w spółkę komandytową. Przedmiotowy przepis wskazuje, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w której Wspólnicy wniosą i obejmą wkłady, wynikające z danych Spółki z o.o. o wartości odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej Spółki z o.o. Wartość ta zostanie na potrzeby planowanego procesu określona w drodze wyceny rzeczoznawcy. Obowiązek dokonania takiej wyceny wynika pośrednio z art. 107 § 1 k.s.h.

Następnie jeden ze wspólników (Wnioskodawca) rozważa dwie możliwości:

* wystąpienie ze spółki komandytowej; z chwilą wystąpienia ze spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma zwrot środków pieniężnych odpowiadający wartości posiadanego przez niego wkładu (prawa do zysku) spółki komandytowej

lub,

* zbycia udziałów spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego.

Po wystąpieniu Wnioskodawcy ze spółki osobowej, spółka osobowa nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, na nabycie/objęcie prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej powstałej w wyniku ww. przekształcenia, będą odpowiadać aktualnej wartości rynkowej przekształconej Spółki z o.o., które to stanowić będą pokrycie wkładów spółki komandytowej.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku zbycia udziałów (prawa do udziałów w zysku) w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt poniesiony przez Wnioskodawcę w celu objęcia ww. udziałów (prawa do udziałów w zysku) spółki komandytowej, odpowiadający aktualnej wartości rynkowej przekształconej Sp. z o.o., która będzie stanowić pokrycie wkładów spółki komandytowej, w części proporcjonalnie przypadającej na Wnioskodawcę.

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 21 listopada 2014 r. nr ILPB1/415-851/14-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem z tytułu otrzymania środków pieniężnych związanych z wystąpieniem wspólnika (Wnioskodawcy) ze spółki niebędącej osobą prawną nad wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c ustawy o PIT sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego (red:) Bogusława Dunaj, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo).

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowej należy uznać wartość kapitału podstawowego i zapasowego w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Przedstawiony powyżej pogląd koresponduje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1276/10/AR. Organ zgodził się z podatnikiem, że przychód z tytułu wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych z uwagi na jego wystąpienie ze spółki osobowej, stanowić będzie kwota otrzymanych środków, w części przekraczającej uzyskaną przed jego wystąpieniem ze spółki nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zdaniem organu podatkowego "przychód ten powinien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie bądź objęcie prawa do udziałów w Spółce, tj. w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki. (...) W wypadku wkładu wniesionego w postaci pieniężnej, wartość pieniędzy wniesionych do spółki."

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/I/415-361/11/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że "prawo do udziału w spółce (prawo do zysku) zostało uzależnione od wartości wkładu określonego w umowie spółki. Wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być w konsekwencji uznana za "wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce".

W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie zawarte w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że zmierza ono w istocie do uwzględnienia wartości, za jaką uzyskał on prawo do udziału w Spółce komandytowej. Prawo do udziału w Spółce komandytowej (prawo do zysku) zostało uzależnione od wartości wkładu określonego w umowie spółki. Wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej powinna być w konsekwencji uznana za "wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce".

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej wkład w postaci środków pieniężnych zgromadzonych w formie kapitału podstawowego i zapasowego przekształcanej Spółki z o.o. w części przypadającej na Wnioskodawcę. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie w Spółce komandytowej udział kapitałowy równy #8722; zgodnie z przepisem art. 50 § 1 k.s.h. #8722; wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, tj. sumie wartości kapitału zakładowego i kapitału zapasowego.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wystąpienie ze spółki komandytowej, co będzie się wiązało z wypłaceniem na jego rzecz środków pieniężnych odpowiadających wysokości jego udziału kapitałowego.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania będzie stanowić różnica pomiędzy przychodem z tytułu otrzymania środków pieniężnych związanych z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej nad aktualną wartością rynkową przekształconej Spółki z o.o. w części wniesionej przez Wnioskodawcę. Suma wartości kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego będzie stanowiła de facto właśnie wydatek poniesiony na objęcie wkładów w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia.

W związku z powyższym, odpowiedź na przedstawione pytanie brzmi następująco: w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki na nabycie/objęcie prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej powstałej w wyniku ww. przekształcenia, będą odpowiadać aktualnej wartości rynkowej przekształconej Spółki z o.o., które to stanowić będą pokrycie wkładów spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jak stanowi art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W ramach wskazanej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w której wspólnicy (w tym Wnioskodawca) wniosą i obejmą wkłady wynikające z danych Spółki z o.o. o wartości odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej Spółki z o.o. Następnie Wnioskodawca rozważa wystąpienie ze spółki komandytowej. Jak wskazano, z chwilą wystąpienia ze spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma zwrot środków pieniężnych odpowiadający wartości posiadanego przez niego wkładu (prawa do zysku) spółki komandytowej.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą określenia wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce komandytowej w sytuacji wystąpienia z tej spółki.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zatem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej powstający w związku z wypłatą tych środków pieniężnych.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie tym samym podmiotem, który zmieni tylko formę prawną działalności - nie wystąpią tu dwa odrębne podmioty. Powyższe informacje należy wziąć pod uwagę w celu ustalenia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie wydatkami tymi będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Będą to bowiem koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę. Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie/objęcie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej (przekształconej) poprzez poniesienie wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształcanej).

W związku z tym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, tj. wydatki na nabycie/objęcie prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy uznać wydatki na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której powstanie spółka komandytowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.