ILPB1/415-841/11-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej akcji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 września 2011 r., znak ILPB1/415-841/11-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 października 2011 r., a w dniu 18 października 2011 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada pakiet akcji w spółce akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Część akcji (wcześniej udziałów) w spółce była obejmowana przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, część za wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości. Akcje spółki były również nabywane przez Zainteresowanego na rynku wtórnym akcji. Wnioskodawca zamierza wnieść całość posiadanych akcji aportem do spółki akcyjnej, zwanej dalej "Spółką Celową". Jednocześnie oprócz Wnioskodawcy akcje spółki akcyjnej do Spółki Celowej zamierzają wnieść również inni akcjonariusze spółki akcyjnej. W wyniku wniesienia akcji przez akcjonariuszy Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. Operacja ma polegać na jednoczesnym wniesieniu posiadanych akcji spółki akcyjnej przez współdziałającą grupę akcjonariuszy (w skład której wejdzie m.in. Wnioskodawca) do Spółki Celowej w drodze jednego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej. W wyniku tej operacji, łączna liczba akcji wniesionych jednocześnie przez Zainteresowanego oraz innych akcjonariuszy spółki akcyjnej do Spółki Celowej będzie taka, iż Spółka Celowa uzyska od razu bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. Grupa akcjonariuszy, w skład której będzie wchodził Wnioskodawca, dokona jednoczesnego zbycia akcji spółki akcyjnej na rzecz Spółki Celowej w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej i to właśnie ta czynność da Spółce Celowej bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż podmioty biorące udział w transakcji wymiany akcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W zamian za wnoszone aportem akcje Wnioskodawca otrzyma akcje spółki nabywającej (Spółki Celowej) albo otrzyma akcje spółki nabywającej (Spółki Celowej) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych akcji, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych akcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem 8400 akcji w kapitale Spółki Akcyjnej, co stanowi 8,35% akcji spółki. Tym samym wniesienie samych tylko akcji Wnioskodawcy do Spółki Celowej nie spowoduje, że Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej. Należy jednak podkreślić, że jednocześnie z Wnioskodawcą do Spółki Celowej zostaną wniesione akcje przez innych wspólników spółki akcyjnej. Łącznie ilość akcji wniesionych do Spółki Celowej da jej bezwzględną większość praw głosów w spółce celowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wniesienia do Spółki Celowej aportu w postaci akcji spółki akcyjnej Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady wniesienie aportem do spółki kapitałowej posiadanych przez podatnika akcji powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą "p.d.o.f."), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a ustawy p.d.o.f. przychód z tytułu objętych udziałów (akcji) powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Należy jednak zauważyć, iż w myśl art. 24 ust. 8a ustawy p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne (udziały) akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a przy braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Należy podkreślić, iż wymiana udziałów w ujęciu klasycznym funkcjonuje na gruncie prawa brytyjskiego, w polskim Kodeksie spółek handlowych nie doczekała się dotąd odrębnej regulacji (tak J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, 2010 r. komentarz do art. 12 ust. 4d).

Skutek w postaci "wymiany" udziałów lub akcji może jednak zostać osiągnięty poprzez wniesienie aportem udziałów lub akcji do spółki kapitałowej, w zamian za udziały (akcje) własne tej spółki. Stanowisko takie potwierdza W. Dmoch, wskazując, iż "w wyniku tego zbycia spółka zbywająca ma otrzymać inne udziały, z całą pewnością zbycie to może być wynikiem wniesienie udziałów aportem w zamian za inne. Zatem zbycie o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio w art. 24 ust. 8a ustawy p.d.o.f. - dod.) może nastąpić w wyniku wniesienia udziałów aportem do spółki kapitałowej" (tak W. Dmoch (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck 2010, komentarz do art. 12 ustawy). Należy podkreślić, iż tego rodzaju transakcja występuje w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym. Mianowicie Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, posiadane akcje wnosi aportem do spółki celowej, która to spółka w zamian za wkład wydaje akcjonariuszowi akcje własne. W przedmiotowej sprawie występuje więc "wymiana akcji" w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są również pozostałe warunki przewidziane w przywołanym przepisie. Oba podmioty będące stronami transakcji wymiany akcji podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, a w wyniku wniesienia akcji aportem do Spółki Celowej przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy spółki akcyjnej Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej będzie neutralne podatkowo, nie powstanie przychód, jak również nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy p.d.o.f., nie zalicza się do kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Zatem opodatkowanie zostaje odroczone do momentu zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Celowej, nabytych w zamian za akcje spółki akcyjnej. Jednocześnie należy podkreślić, iż akcje będą wnoszone do Spółki Celowej przez dotychczasowych akcjonariuszy spółki akcyjnej jednocześnie, tzn. przeniesienie akcji na Spółkę Celową nastąpi w tym samym czasie przez wszystkich akcjonariuszy, którzy zgłoszą zamiar przystąpienia do Spółki Celowej. W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia akcji na rzecz Spółki Celowej, uzyska ona bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej. W ten sposób spełniony zostanie warunek przewidziany w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy p.d.o.f., dotyczący uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Celowej akcji spółki akcyjnej będzie neutralna podatkowo w ramach tzw. wymiany udziałów (akcji) przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy p.d.o.f. Opodatkowanie przychodu z tego tytułu zostanie odroczone do czasu zbycia przez Wnioskodawcę akcji objętych w Spółce Celowej w zamian za akcje wniesione aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Wnioskodawca wskazał, iż podmioty biorące udział w transakcji wymiany akcji podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, a w wyniku wniesienia akcji aportem do Spółki Celowej przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy spółki akcyjnej Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawca posiada pakiet akcji w spółce akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie oprócz Wnioskodawcy akcje spółki akcyjnej do Spółki Celowej zamierzają wnieść również inni akcjonariusze spółki akcyjnej. Jednakże wniesienie samych tylko akcji Wnioskodawcy do Spółki Celowej nie spowoduje, że Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej, dopiero w wyniku wniesienia akcji aportem do Spółki Celowej przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy spółki akcyjnej Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Podmioty biorące udział w transakcji wymiany akcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku akcjonariuszy wniesie do spółki posiadane akcje, stronami każdej z transakcji będzie jeden z tych akcjonariuszy - właściciel wnoszonych akcji i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc ocena, czy wartość akcji otrzymanych przez akcjonariuszy będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do "akcjonariuszy" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jeżeli więc w wyniku nabycia od danego akcjonariusza posiadanych akcji innej spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w tej innej spółce, albo w wyniku nabycia od danego akcjonariusza posiadanych akcji innej spółki, spółka nabywająca mająca już uprzednio bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, zwiększa ilość posiadanych w niej akcji, to w takim przypadku - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy - znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy.

Jeżeli zaś zawierana przez danego akcjonariusza transakcja nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki kapitałowej stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce kapitałowej (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji (jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego). Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e cytowanej ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia do Spółki Celowej aportu w postaci akcji spółki akcyjnej nie zajdzie u Wnioskodawcy wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.